ITPP2/443-534/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku przy świadczeniu szkoleń dla lekarzy, nie potwierdzonych przyznaniem punktów edukacyjnych oraz potwierdzonych przyznaniem takich punktów - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku przy świadczeniu szkoleń dla lekarzy, nie potwierdzonych przyznaniem punktów edukacyjnych oraz potwierdzonych przyznaniem takich punktów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 14 lutego 2013 r. i dokonuje miesięcznych rozliczeń tego podatku. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń lekarzy. Nie jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej. W ramach swej działalności prowadzi wykłady i zajęcia praktyczne dla lekarzy chirurgów. Nie są to kursy wymagane programem specjalizacji do osiągnięcia przez lekarzy specjalizacji w swojej dziedzinie. Przedmiotowe usługi są usługami kształcenia zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Żadne z usług w przedmiotowym zakresie nie są finansowane ani w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Organizowane szkolenia są każdorazowo zgłaszane w Okręgowej Izbie Lekarskiej, ale udział w nich nie był do dnia dzisiejszego potwierdzony przyznaniem punktów edukacyjnych, zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską, koniecznych do zgromadzenia przez lekarzy w ramach dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. - Dz. U. Nr 23, poz. 2326).

W przyszłości Spółka planuje organizowanie szkoleń, w których udział będzie potwierdzony przyznaniem uczestnikom punktów edukacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podmiot nie wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej, przy wystawianiu faktur za przeprowadzenie wykładów i zajęć praktycznych dla lekarzy, nie potwierdzonych przyznaniem punktów edukacyjnych, zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską, powinien zastosować podstawową stawkę VAT dla usług, tj. 23%.

2. Czy podmiot nie wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej, przy wystawianiu faktur za przeprowadzenie wykładów i zajęć praktycznych dla lekarzy, potwierdzonych przyznaniem punktów edukacyjnych, zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską, koniecznych do zgromadzenia przez lekarzy w ramach dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. Dz. U. Nr 231, poz. 2326), powinien zastosować podstawową stawkę VAT dla usług, tj. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, kształcenie zawodowe lekarzy, organizowane przez jednostkę nie wpisaną do rejestru Izby Lekarskiej, zarówno potwierdzonych, jak i nie potwierdzonych przyznaniem punktów edukacyjnych, zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską, nie spełnia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i w związku z tym szkolenia te powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zauważyć, że szkolenia podyplomowe dla lekarzy prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza Okręgowa Rada Lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie szkoleń lekarzy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej. W ramach swej działalności prowadzi wykłady i zajęcia praktyczne dla lekarzy chirurgów. Nie są to kursy wymagane programem specjalizacji do osiągnięcia przez lekarzy specjalizacji w swojej dziedzinie. Są to usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Żadne z usług w przedmiotowym zakresie nie są finansowane ani w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Organizowane szkolenia są każdorazowo zgłaszane w Okręgowej Izbie Lekarskiej, ale udział w nich nie był dotąd potwierdzony przyznaniem punktów edukacyjnych, zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską.

W przyszłości Spółka planuje organizowanie szkoleń, w których udział będzie potwierdzony przyznaniem uczestnikom punktów edukacyjnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych wskazać należy, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenia w formie wykładów i zajęć praktycznych stanowią jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku - tj. kształcenie zawodowe. Tym samym prowadzone przez Spółkę szkolenia dla lekarzy chirurgów należy uznać za usługi kształcenia/doskonalenia zawodowego.

Usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Należy zatem rozpatrzyć, czy szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o ust. 1 pkt 29 tego artykułu.

We wniosku wskazano, że żadne ze świadczonych szkoleń dla lekarzy nie są finansowane nawet w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby w zakresie tych szkoleń Spółka posiadała akredytację. Zatem nie są spełnione warunki do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkują prowadzenie kształcenia podyplomowego lekarzy w formach określonych w tej ustawie, uzyskaniem wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów oraz potwierdzeniem przez Okręgową lub Naczelną Radę Lekarską spełnienia określonych wymagań.

Zwrócić należy uwagę, że Spółka nie posiada i - jak wynika z wniosku - nie będzie posiadać wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Tym samym, skoro nie spełnia/nie będzie spełniać wymogów podmiotu uprawnionego do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy, nie można uznać, że wykonywane przez nią usługi edukacyjne prowadzone są/będą w formach i na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. W konsekwencji - niezależnie od tego, czy szkolenia są/będą, czy nie, potwierdzone przyznaniem przez Okręgową Radę Lekarską punktów edukacyjnych - szkolenia nie mogą i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem są/będą opodatkowane stawką 23%.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.