ITPP2/443-532/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2010 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania i przechowywania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania i przechowywania.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest właścicielem magazynu - chłodni, położonej na terytorium Polski, która może także pełnić rolę składu celnego, zgodnie z polskimi przepisami prawa celnego, na podstawie regulaminu składu celnego. Magazyn jest przystosowany do przechowywania towaru zmrożonego, zamrożonego oraz schłodzonego, oraz do dokonywania na towarze czynności o charakterze konserwacyjnym (utrzymywanie go w odpowiedniej temperaturze). Spółka zawiera umowy konsygnacyjne oraz umowy składu z kontrahentami zagranicznymi, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i pozą nią. Podmioty te nie są podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowy nie są zawierane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedmiotem zawieranych umów konsygnacyjnych jest składowanie, konsygnacja i sprzedaż poza terytorium Polski ryb mrożonych dostarczanych przez kontrahenta Spółki, stanowiących jego własność. Przedmiotem umów składu jest świadczenie usług w zakresie przeładunku i składowania towarów, w tym składowania w składzie celnym i magazynie oraz ewentualnie inne uzgodnione wzajemnie czynności. Spółka nie ubezpiecza towaru kontrahenta, ponosi jednak odpowiedzialność za. Usługi magazynowania i składowania (przechowywania) towarów zamrożonych lub schłodzonych, bez czynności sprzedaży ryb, są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych" pod symbolem 63.12.11.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie przedmiotu umowy składu, czy umowy konsygnacji, jako ściśle związane z rzeczą (towarem) podlega opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca, a więc kontrahent Spółki, ma siedzibę. Powyższe skutkuje uznaniem, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju, gdyż kontrahenci mają siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju i nie są w Polsce zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że umowa składu regulowana jest przepisami w art. 853-859 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Ustawodawca definiując umowę składu wskazuje, że jej istotnym elementem jest "przechowywanie" towaru. Doktryna przyjmuje, że dla wskazania istoty umowy nie można stosować literalnej interpretacji terminu "przechowanie". Przez przechowanie należy rozumieć pieczę nad rzeczami powierzonymi. Podstawowym obowiązkiem przechowawcy, wynikającym z umowy składu, jest nie tyle sam fakt "przechowania" rzeczy, ale "sprawowanie nad nią pieczy", czy "opieki". Składowanie stanowi specyficzną formę usług związanych z obrotem towarowym. Istota tych usług polega na odpłatnym sprawowaniu pieczy nad oznaczonymi w umowie rzeczami ruchomymi. Brak rzeczy - towaru uniemożliwia zaistnienie umowy, co z kolei świadczy o tym, że umowa składu jest umową o "sprawowanie pieczy nad rzeczą", a zatem stricte "na rzeczy", związaną z rzeczą. W odniesieniu do umowy konsygnacji, jako umowy nienazwanej, należy przyjąć podobną interpretację. W swojej konstrukcji zawiera ona bowiem elementy umowy komisu oraz umowy składu. Prawa i obowiązki stron reguluje umowa, w której zwykle prawa i obowiązki są tożsame z obowiązkami przedsiębiorcy składowego przy umowie składu, a w części nieuregulowanej, przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki, cywilistyczna kwalifikacja umów składu oraz konsygnacji przesądza o tym, że usługi dokonywane na ich podstawie są świadczone na rzeczowym majątku ruchomym. W ocenie Spółki stosując powyższe do oceny podatkowych skutków wykonania przedmiotowych umów, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażający zasadę ogólną określania miejsca świadczenia usług, m.in. na rzeczowym majątku ruchomym. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, miejscem świadczenia usług (a więc opodatkowania ich podatkiem) w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Powyższa kwalifikacja usług ma zastosowanie bez względu na symbol statystyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. przepisu zasady ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się jego siedziba. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem magazynu-chłodni położonej na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy konsygnacyjne oraz umowy składu z kontrahentami zagranicznymi, posiadającymi siedziby na terytorium Unii Europejskiej, jak i pozą nią. Podmioty te nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie mają siedziby na terytorium Polski. Wykonywane usługi są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych" pod symbolem 63.12.11.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i składowania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Zatem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. Wobec powyższego miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce położenia magazynu, czyli terytorium Polski. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.