ITPP2/443-530/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnie z mężem, w ramach wspólności małżeńskiej, jest Pani właścicielem nieruchomości zabudowanej. Obejmuje ona trzy działki wpisane do jednej księgi wieczystej (o pow. 6.446 m^2, 34 m^2, 69 m²), na których znajdują się budynki i budowle związane do roku 1997 z działalnością spółki, a także budynek mieszkalny oraz wpisaną w odrębną księgę wieczystą działkę niezabudowaną o pow. 20 m².

Prawo użytkowania wieczystego powyższych gruntów zostało nabyte od spółki w dniu 7 kwietnia 1997 r. W ramach tej transakcji, sprzedaż budynków i budowli zlokalizowanych na gruncie (z wyłączeniem budynku mieszkalnego) została zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji. Dotyczyło to przeniesienia własności (zgodnie z aktem notarialnym): 3 budynków produkcyjnych, budynku acetylenowni, budynku trafostacji, magazynów karbidu i lakierów, budynku magazynowego, budynku biurowego, wiaty drewnianej, osłony śmietnikowej, a także placu przemysłowego i parkanu. W przeważającej części były one przedmiotem umów najmu.

Sprzedaż budynku mieszkalnego, w oparciu o § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, została opodatkowana przez sprzedającego stawką preferencyjną 0%. Budynek mieszkalny był przedmiotem umów najmu do 31 października 2005 r.

Wszystkie powyższe obiekty (budynki i budowle) w okresie od dnia nabycia do dnia złożenia wniosku nie były modernizowane (ulepszane).

W dniu 3 grudnia 2004 r. miało miejsce przekształcenie użytkowania wieczystego ww. gruntów w prawo własności. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, teren powyższy przeznaczono pod administrację i usługi administracyjne z parkingami. Ponadto wprowadzono jako alternatywne przeznaczenie podstawową funkcję hotelarską, a jako funkcję towarzyszącą - wszelkiego typu usługi nieuciążliwe.

Aktualnie niektóre z budynków przemysłowych są przedmiotem umów najmu, natomiast w odniesieniu do budynku mieszkalnego, usytuowanego w granicach trzech zabudowanych działek, uzyskano we wrześniu 2011 r. pozwolenie na rozbiórkę.

Zamierza Pani wnieść aportem do powiązanej z nią Spółki całą opisaną nieruchomość, bez dokonywania jakichkolwiek zmian co do jej zagospodarowania.

Jednocześnie posiada wiedzę, że na przedmiocie aportu będzie prowadzona inwestycja budowlana. Do czasu rozpoczęcia inwestycji, tj. prawdopodobnie do wiosny 2014 r., będzie kontynuowany wynajem części największego z budynków. Rozbiórka budynku mieszkalnego będzie faktycznie w przyszłości inicjowała inwestycję. W okresie prowadzenia inwestycji, niektóre z budynków będą służyły jako pomieszczenia pomocnicze, a dopiero w miarę postępu prac będą one stopniowo wyburzane, tj. w okresie od 2 do 4 lat od dnia wydania przez Panią nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport opisanej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport opisanych zabudowanych działek gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będzie zwolniony od podatku z opcją wyboru opodatkowania. Natomiast aport niezabudowanej działki o powierzchni 20 m^2, która jest wpisana do odrębnej księgi wieczystej, będzie opodatkowany podatkiem wg stawki podstawowej 23%.

Wskazała Pani, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie także wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) do spółki.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 10 marca 2004 r., gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem, nie wyodrębnia się z ceny sprzedaży wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy budynku, który jest na tym gruncie wybudowany.

Aktualne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako zasadę przyjęto zatem zwolnienie z podatku dostawy wszystkich obiektów budowlanych. Wyłączenia od powyższego zwolnienia (a zatem sytuacje, w których następuje opodatkowanie dostaw budynków) zostały wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (wyłączenie obligatoryjne) oraz w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT (wyłączenie przez rezygnację ze zwolnienia).

Z uwagi na uzależnienie przez ustawodawcę zwolnienia w podatku od towarów i usług od wypełnienia warunku pierwszego zasiedlenia wskazała Pani, co ustawodawca rozumie pod tym pojęciem. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30% do 100%).

Z powyższego wynika również, że jeżeli podatnik po wybudowaniu (ulepszeniu) nieruchomości nie oddał jej do używania w ramach czynności opodatkowanej VAT (tekst jedn.: nie dokonał jej sprzedaży lub nie wynajął), lecz będzie ją użytkował na własne potrzeby, to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Dopiero późniejsza sprzedaż byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Gdy dostawa jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podatnik może skorzystać przy sprzedaży ze zwolnienia, nawet jeżeli przy nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada upływu 2 lat obowiązuje także, gdy pierwsze zasiedlenie polega na dostawie budynku pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu (modernizacji), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazała Pani, że organy podatkowe i sądownictwo administracyjne analizując definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzają, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarowi usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarowi usług. Potwierdzają to indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 12 maja 2010 r., nr IPPP2/443-124/10-4/AO, z dnia 9 marca 2012 r. nr IPPP1/443-1710/11-4/EK i z dnia 27 września 2012 r. nr IPTPP2/443-523/12-7/AW.

W odniesieniu do sprzedaży dokonywanej po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia (np. sprzedaży lub oddania do używania po ulepszeniu), transakcja taka jest zwolniona z podatku od towarowi usług - z tym, że strony mogą wybrać opcję opodatkowania. Warunkiem wyboru opcji opodatkowania jest posiadanie statusu podatnika czynnego VAT (zarówno przez nabywcę, jak i sprzedawcę) oraz złożenie, najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie dostawy nieruchomości, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

W ramach aportu dokona Pani przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej, jednakże ma na uwadze także pozostałe okoliczności, tj. istniejącą decyzję zezwalającą na rozbiórkę budynku mieszkalnego oraz docelową rozbiórkę również pozostałych budynków.

Z tego powodu przywołała Pani wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien: Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Również rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) z dnia 17 stycznia 2013 r., wydane już na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy podobnej sprawy. W przywołanym wyroku strony umówiły się, że sprzedający dokona rozbiórki. W dacie wydania kupującemu, nieruchomość nie miała już statusu zabudowanej. Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę.

Odnosząc się do sprawy C-461/08, to "Z wyroku tego wynika, że jeżeli przed dostawą gruntu ze starymi budynkami rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe, realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany (przeznaczony pod zabudowę) opodatkowany według stawki 23%, przy czym koszty prac rozbiórkowych podwyższą podstawę tej dostawy. Jeżeli jednak przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe budynku jeszcze się nie rozpoczęły, mimo wydania np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę starego budynku - to dostawa tej nieruchomości - jeżeli budynek spełnia kryteria zwolnienia od VAT- będzie podlegała zwolnieniu od podatku, gdyż przedmiotem sprzedaży w takim przypadku jest jeszcze budynek wraz z gruntem" - Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 534.

Wskazała Pani, że potwierdza to także interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-225/08-2/RK z dnia 16 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie: (...) Dopóki na gruncie posadowione są budynki spełniające definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, transakcja sprzedaży mająca za przedmiot grunt oraz budynki podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy w odniesieniu do budynków zostanie przed transakcją wydane pozwolenie na ich rozbiórkę. W tym kontekście podkreślić należy, że wydanie pozwolenia na rozbiórkę nie oznacza nakazu rozpoczęcia rozbiórki. Opisane w stanie faktycznym budynki są w dobrym stanie technicznym i w przypadku podjęcia takiej decyzji, nabywca gruntu oraz budynków mógłby wykorzystać budynki do prowadzenia działalności gospodarczej. Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia z VAT transakcji od tego, jaka jest relacja wartości pomiędzy budynkami oraz gruntem. Ponadto, przepisy ustawy o VAT nie przewidują wyłączenia stosowania zwolnienia z podatku w sytuacji, gdy budynek posadowiony na gruncie jest przeznaczony do rozbiórki. Wobec braku stosowanych regulacji przyjąć należy, że w sytuacji gdy na gruncie znajduje się budynek spełniający definicję zwartą w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, transakcja dotycząca budynku oraz gruntu podlegać będzie zwolnieniu z podatku (jeżeli spełnione są przesłanki zwolnienia), także w sytuacji, gdy budynek zostanie następnie wyburzony przez nabywcę.

Wskazała Pani, że zgodnie z aktualną treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub pod zabudowę.

Zatem zwolnieniem objęta jest dostawa, której przedmiotem jest teren (grunt) niezabudowany i jednocześnie jest on o przeznaczeniu innym niż budowlany, czy też przeznaczony pod zabudowę.

W przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zawarto definicję terenów budowlanych. Zgodnie z nią przez te tereny rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ma zatem znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, istotne jest jedynie jego przeznaczenie.

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość składająca się z działek o różnym przeznaczeniu (zabudowane i niezabudowane), a także zabudowana budowlami podlegającymi opodatkowaniu rożnymi stawkami (bądź zwolnionymi i opodatkowanymi) przyjmuje się rozwiązanie polegające na proporcjonalnym do wartości sprzedawanych budynków lub gruntów przypisaniu do nich udziału gruntu i zastosowaniu właściwej stawki/zwolnienia. Należy zatem, o ile nie wskazano odrębnie wartości danego gruntu, obliczyć udział wartości gruntu podlegającemu danemu opodatkowaniu w ogólnej wartości i ten wskaźnik odnieść do wartości nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, ze niniejszą interpretacje wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przy założeniu, ze opisane obiekty, w momencie sprzedaży, będą stanowiły budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 2994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.