ITPP2/443-525/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2014 (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na zorganizowaniu staży zawodowych dla uczniów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na zorganizowaniu staży zawodowych dla uczniów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z Powiatem i Specjalnym Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym zawarła umowę trójstronną o staż. Przedmiotem umowy jest współpraca Zakładu, Szkoły i Powiatu w celu wzmocnienia atrakcyjności i podniesienia jakości oferty edukacyjnej szkół ponadgimnazjalnych oraz dostosowania treści kształcenia do potrzeb rynku pracy, a w szczególności przy organizacji staży zawodowych dla uczniów ze Szkoły Przysposabiającej do Pracy w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym, przysposabiających się do pracy w ogrodnictwie. Staże realizowane będą w ramach projektu "Najlepszy w zawodzie" POKL, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na podstawie ww. umowy Spółka była zobowiązana zorganizować usługę - staż zawodowy dla uczniów ze Szkoły Przysposabiającej do Pracy w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym. Na powyższe czynności ma wystawić fakturę. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ani nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Czynności były wykonywane na podstawie zawartej umowy i postanowień rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie praktycznej nauki zawodu z dnia 15 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 244, poz. 1626). Spółka organizująca staże dla uczniów otrzyma wsparcie finansowe na przygotowanie stanowisk pracy uczniów. Powiat poniesie koszty przygotowania stanowisk pracy uczniów, koszty badań lekarskich uczniów, koszty zakupu odzieży roboczej dla uczniów, koszty wynagrodzenia opiekunów stażu wskazanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługa polegająca na zorganizowaniu stażu zawodowego dla uczniów ze Szkoły Przysposabiającej do Pracy w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, skoro usługa kształcenia zawodowego prowadzona była w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie praktycznej nauki zawodu) oraz w całości finansowana była ze środków publicznych, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych):

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stwierdziła, że brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto w art. 134 ww. Dyrektywy postanowiono, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), praktyczna nauka zawodu może odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

W ustępie 2 ww. artykułu postanowiono, że praktyczna nauka zawodu odbywa się w podmiotach, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a tym podmiotem. Umowa powinna określać w szczególności sposób ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu.

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, a także w innych podmiotach wymienionych w ust. 1, uwzględniając zakres spraw, które powinny być określone w umowie, o której mowa w ust. 2, w tym prawa i obowiązki podmiotów, o których mowa w ust. 1, a także kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia (art. 70 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626), które - jak wskazano w § 1 tego aktu prawnego - określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia określa, że rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, zwanych dalej "uczniami", publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, zwanych dalej "szkołami".

W ust. 2 ww. paragrafu wskazano, że rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników, zwanych dalej "młodocianymi", odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu uczniów jest organizowana przez szkołę.

Praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego (ust. 2 ww. paragrafu).

Zgodnie z § 4 ust. 1 analizowanego rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu jest organizowana w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych.

Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów i młodocianych w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie (ust. 2 tego paragrafu).

W świetle § 4 ust. 3 rozporządzenia, praktyki zawodowe organizuje się dla uczniów w celu zastosowania i pogłębienia zdobytej wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy.

Praktyki zawodowe uczniów mogą być organizowane w czasie całego roku szkolnego, w tym również w okresie ferii letnich, o czym stanowi ust. 4 ww. paragrafu.

W ust. 5 tegoż paragrafu postanowiono, że w przypadku organizowania praktyk zawodowych w okresie ferii letnich odpowiedniemu skróceniu ulega czas trwania zajęć dydaktyczno-wychowawczych dla uczniów odbywających te praktyki.

Zakres wiadomości i umiejętności nabywanych przez uczniów na zajęciach praktycznych i praktykach zawodowych oraz wymiar godzin tych zajęć i praktyk określa program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (§ 4 ust. 6). Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, dobowy wymiar godzin zajęć praktycznej nauki zawodu uczniów w wieku do lat 16 nie może przekraczać 6 godzin, a uczniów w wieku powyżej 16 lat - 8 godzin.

W świetle ust. 2 cyt. paragrafu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszcza się możliwość przedłużenia dobowego wymiaru godzin zajęć praktycznej nauki zawodu dla uczniów w wieku powyżej 18 lat, nie dłużej jednak niż do 12 godzin, przy zachowaniu tygodniowego wymiaru godzin zajęć edukacyjnych, określonych w ramowym planie nauczania. Przedłużenie dobowego wymiaru godzin zajęć praktycznej nauki zawodu jest możliwe tylko u tych pracodawców albo w tych indywidualnych gospodarstwach rolnych, gdzie przedłużony dobowy wymiar czasu pracy wynika z rodzaju pracy lub jej organizacji.

Praktyczna nauka zawodu może być organizowana w systemie zmianowym, z tym że w przypadku uczniów w wieku poniżej 18 lat nie może wypadać w porze nocnej (ust. 3 tego paragrafu).

W myśl § 6 ust. 1 tego aktu prawnego, praktyczna nauka zawodu uczniów i młodocianych jest prowadzona indywidualnie lub w grupach. Liczba uczniów lub młodocianych w grupie powinna umożliwiać realizację programu nauczania dla danego zawodu dopuszczonego do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły i uwzględniać specyfikę nauczanego zawodu, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisy w sprawie prac wzbronionych młodocianym, a także warunki lokalowe i techniczne w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu.

Jak stanowi § 7 ust. 1 rozporządzenia, umowę o praktyczną naukę zawodu organizowaną poza daną szkołą, zwaną dalej "umową", zawiera dyrektor szkoły z podmiotem przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, umowa określa:

Do umowy dołącza się program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (ust. 4 cyt. paragrafu).

Na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne prowadzą nauczyciele.

Ustęp 2 tego paragrafu przewiduje, że zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych mogą także prowadzić:

* zwani dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu".

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 1, powinni posiadać kwalifikacje wymagane od nauczycieli, określone w przepisach w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli.

Ustęp 4 tego paragrafu określa, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli lub ukończony kurs pedagogiczny, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, albo ukończony przed dniem 6 stycznia 1993 r. kurs pedagogiczny uprawniający do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu.

Stosownie do § 10 ust. 5 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz:

Na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia, praktyki zawodowe organizowane u pracodawców lub w indywidualnych gospodarstwach rolnych są prowadzone pod kierunkiem opiekunów praktyk zawodowych, którymi mogą być pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy albo osoby prowadzące indywidualne gospodarstwa rolne.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, praktyki zawodowe organizowane w innych podmiotach niż wymienione w ust. 1 są prowadzone pod kierunkiem nauczycieli.

Wskazać należy, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), gdyż w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy środkami publicznymi są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że do wykonanej usługi polegającej na kształceniu zawodowym uczniów nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Treść wniosku wskazuje jednak, że przedmiotowe szkolenia stanowiły usługi kształcenia zawodowego, ich celem było bowiem przysposobienie uczniów do pracy w ogrodnictwie. Zasady i formy wykonywania tych szkoleń są uregulowane w odrębnych przepisach (powołanych wyżej), co powoduje, że były one objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że staże zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych, czynności te mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.