ITPP2/443-518/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 19 lipca i 2 sierpnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlano-montażowych i usług montażu urządzeń i elementów reklamowych oraz sposobu ich udokumentowania - jest nieprawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 19 lipca i 2 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlano-montażowych, usług montażu urządzeń i elementów reklamowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług budowlano-montażowych. Usługi te (roboty budowlane) świadczy w dużej części poza terytorium kraju, w tym również na terenie państw członków UE. Wyłącznym zleceniodawcą tychże usług jest podmiot mający siedzibę w Polsce, zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Usługi budowlano-montażowe, a więc usługi - w myśl art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące nieruchomości, wykonuje Pan za granicą, ale na rzecz polskiego podatnika. Oprócz usług budowlano-montażowych wykonuje Pan również usługi montażu urządzeń i elementów reklamowych, czyli usługi niezwiązane z nieruchomościami. Polegają one na kompleksowym montażu całości oznakowania obiektu (np. stacji benzynowej lub restauracji sieciowej), tj. logo, nazwy, banery, elementy oznakowania graficznego, cenniki i inne reklamy montowane są na budynkach głównych obiektu, wiatach, parkingach, a także na różnego rodzaju wolnostojących stelażach, cennikach i banerach reklamowych zlokalizowanych zarówno w obrębie obiektu, jak i w miejscach leżących w pobliżu dróg dojazdowych do obiektu. Zlecenie obejmuje wówczas wykonanie kompleksowej usługi montażu urządzeń reklamowych. Zdarza się, że urządzenia i elementy reklamowe montowane są jedynie na tablicach reklamowych, jako wolnostojące konstrukcje zlokalizowane np. przy drogach dojazdowych do obiektów, których dane reklamy dotyczą, np. przy rondach, wysepkach, poboczach, itp. Zlecenie obejmuje wówczas jedynie montaż określonych reklam we wskazanych miejscach. Na wykonywane usługi wystawia Pan faktury wyłącznie polskiemu podatnikowi. Nie wie Pan, czy zleceniodawca jest zarejestrowany w krajach położenia nieruchomości jako podatnik VAT. Pan nie jest zarejestrowany w żadnym z państw UE jako podatnik VAT. Na wykonane usługi wystawia swojemu zleceniodawcy faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlano-montażowe (roboty budowlane) świadczone na zlecenie polskiej firmy, a wykonywane na terenie państw członków UE, stanowiące usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinien wystawiać polskiemu podatnikowi fakturę nie zawierającą podatku - faktura opiewająca na wartość netto ze stawka NP., z adnotacją, iż podatek od towarów i usług rozlicza nabywca. Na pozostałe usługi (nie będące usługami dotyczącymi nieruchomości w myśl art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), świadczone za granicą na rzecz polskiego podatnika, winien wystawiać fakturę zawierającą podatek wg stawki krajowej.

Z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów (usług) w Polsce lub importowanych do Polski, które następnie są wykorzystywane do czynności realizowanych poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlano-montażowych i usług montażu urządzeń i elementów reklamowych oraz sposobu ich udokumentowania za nieprawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Paragraf 2 cyt. artykułu stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 ww. artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z ust. 8 pkt 1 ww. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ustawodawca uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów od niewystąpienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3 cyt. paragrafu)

W myśl § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług budowlano-montażowych (roboty budowlane), które świadczy w dużej części poza kraju, w tym również na terenie państw członków UE. Wyłącznym zleceniodawcą tychże usług jest podmiot mający siedzibę w Polsce zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Usługi budowlano-montażowe dotyczące nieruchomości wykonuje Pan za granicą. Oprócz usług budowlano-montażowych wykonuje również usługi montażu urządzeń i elementów reklamowych, czyli usługi niezwiązane z nieruchomościami. Na wykonywane usługi wystawia Pan faktury wyłącznie polskiemu podatnikowi. Nie wie czy jego zleceniodawca jest zarejestrowany w krajach położenia nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług. Pan nie jest zarejestrowany w żadnym z państw UE jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykonywane przez Pana usługi budowlano-montażowe (roboty budowlane) związane są z nieruchomościami, zatem miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania jest miejsce, w którym są położone nieruchomości. Usługi te powinny zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi zgodnie z § 26 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., a więc - wbrew Pana stanowisku - nie powinny zawierać adnotacji, że podatek rozlicza nabywca.

Natomiast odnosząc się do usług montażu urządzeń i elementów reklamowych stwierdzić należy, że jeżeli urządzenia te i elementy są trwale związane z nieruchomościami, miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest również miejsce, w którym położone są te nieruchomości i usługi należy udokumentować w sposób wskazany powyżej. Jeżeli natomiast przedmiotowe urządzenia i elementy są zamontowane w taki sposób, że można przypisać im samodzielny byt i w każdej chwili można je zdemontować i przenieść w inną, dowolną lokalizację, brak jest przesłanek dla uznania ich za trwale związane z nieruchomością. W takim przypadku miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturami VAT z wykazaną 23% stawką podatku.

Ponadto stwierdzić należy, że - jak słusznie Pan stwierdził - przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile posiada Pan dokumenty, które potwierdzają ich związek ze świadczeniem usług poza terytorium kraju i nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.