ITPP2/443-515/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku obowiązującej dla usług dzierżawy środka transportu lotniczego - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat dotyczących leasingu tego środka transportu - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług dzierżawy środka transportu lotniczego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat dotyczących leasingu tego środka transportu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, która nie posiada statusu przewoźnika lotniczego, jest stroną umowy leasingu, zgodnie z którą jest upoważniona do korzystania z samolotu pasażerskiego Hawker 750 wpisanego do polskiego rejestru państwowego statków powietrznych ("samolot"). Jednocześnie zawarła z firmą B. ("Operator") umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawia jej samolot. Operator jest spółką prawa polskiego uprawnioną do świadczenia usług zarobkowego transportu lotniczego w komunikacji krajowej i międzynarodowej, zgodnie z posiadanym certyfikatem przewoźnika lotniczego (AOC) oraz koncesją wydaną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Operator jest przewoźnikiem lotniczym posiadającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym przewozy w transporcie międzynarodowym. Udział:

* przychodów Operatora z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

* zrealizowanej przez Operatora liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

* liczby pasażerów lub ilości towarów przewożonych przez Operatora, lub ilości przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

wynosi przynajmniej 60% w każdej z powyższych kategorii w poprzednim roku podatkowym. Dane Operatora znajdują się na liście przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, opublikowanej za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. w obwieszczeniu nr 8 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 26 marca 2013 r. Zarówno Spółka, jak i Operator, prowadzą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy usługi dzierżawy samolotu świadczone przez Spółkę, która nie posiada statusu przewoźnika lotniczego, na rzecz Operatora, podlegają opodatkowaniu stawką 0% podatku od towarów i usług.

2. Czy z tytułu nabywanych usług leasingu samolotu Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, czy Spółka ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dzierżawy świadczone na rzecz Operatora podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, o ile usługi te są świadczone w okresie, w którym dane Operatora znajdują się na liście przewoźników publikowanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Spółka powołała treść art. 83 ust. 1 pkt 13, ust. 1a, ust. 1c, ust. 2 ustawy oraz wskazała, że minister właściwy do spraw finansów publicznych został uprawniony na mocy art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy do określenia danych, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2, jednak z powyższego uprawnienia nie skorzystał. Spółka stwierdziła, że mając na uwadze ustawowe sformułowanie "wykorzystywanych przez", zarówno usługi dzierżawy samolotów świadczone na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (niezależnie od statusu usługodawcy), jak i usługi dzierżawy samolotów świadczone przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (niezależnie od statusu usługobiorcy), podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. Jedynym warunkiem zastosowania stawki 0% do wymienionych usług jest status przewoźnika lotniczego, jako przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, potwierdzony wpisem na liście przewoźników publikowanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

W opinii Spółki, świadczone przez nią na rzecz Operatora usługi dzierżawy samolotu na podstawie umowy, powinny być opodatkowane według stawki 0%, o ile usługi te są świadczone w okresie, w którym dane Operatora znajdują się na liście przewoźników publikowanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Stwierdziła, że nie jest zobowiązana do posiadania żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej powyższą okoliczność.

Odnośnie kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług leasingu samolotu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy (jeśli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego), prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, Spółka stwierdziła, że takie prawo Jej przysługuje. Wskazała, że usługi leasingu samolotu są bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia przez nią usług jego dzierżawy na rzecz Operatora.

Podniosła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowi dla tego podatnika faktycznego obciążenia finansowego. Przykładowo wskazała, że w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego do zapłaty w prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel oraz rezultat. Stwierdziła, że oznacza to, że działalność gospodarcza, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług dzierżawy środka transportu lotniczego,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat dotyczących leasingu tego środka transportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

* wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Do dnia 31 marca 2013 r. zdanie wstępne powyższego przepisu miało następujące brzmienie: "Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych, u których udział:".

Stosownie do art. 83 ust. 1c ustawy, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał brzmienie:

"Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych."

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z powołanych regulacji art. 83 ustawy wynika, że usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 0% pod warunkiem, że środki te są wykorzystywane przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie ustawodawca szczegółowo określił jakie warunki muszą być spełnione, aby uznać, że przewoźnik lotniczy wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Podmioty spełniające te warunki są wyszczególnione na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłaszanej corocznie przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w drodze obwieszczenia.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie posiadająca statusu przewoźnika lotniczego, jest stroną umowy leasingu, zgodnie z którą korzysta z samolotu pasażerskiego Hawker 750 wpisanego do polskiego rejestru państwowego statków powietrznych. Jednocześnie zawarła z firmą B. umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawia jej ww. samolot. Firma B. jest spółką prawa polskiego uprawnioną do świadczenia usług zarobkowego transportu lotniczego w komunikacji krajowej i międzynarodowej, posiada certyfikat przewoźnika lotniczego (AOC) oraz koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Jest przewoźnikiem lotniczym posiadającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym przewozy w transporcie międzynarodowym. Udział:

* przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

* zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

* liczby pasażerów lub przewożonych ilości towarów lub ilości przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

wynosi przynajmniej 60% w każdej z powyższych kategorii w poprzednim roku podatkowym. Dane firmy B. znajdują się na liście przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, opublikowanej w obwieszczeniu nr 8 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 26 marca 2013 r. Zarówno Spółka, jak i firma B., prowadzą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi dzierżawy samolotu świadczone przez Spółkę na rzecz firmy B., korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, gdyż firma B. posiada status przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (co potwierdza obecność na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego) i wykorzystuje ten samolot w celu wykonywania przewozów lotniczych. Spełnione są zatem warunki określone w art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy. Jednocześnie należy przyjąć, że obwieszczenie Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego stanowi dokument bezspornie potwierdzający, że firma B. wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a ustawy.

Z racji tego, że leasingowany przez Spółkę samolot służy wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanej (dzierżawie), Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego rat leasingowych ww. samolotu (ewentualnie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 lub art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że treść art. 83 ust. 1 pkt 13 jednoznacznie wskazuje, że 0% stawka podatku noże być zastosowana przy świadczeniu usług m.in. dzierżawy środków transportu lotniczego, jedynie w sytuacji wykorzystywania tych środków przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że status usługobiorcy (dzierżawcy samolotu), jest ściśle określony - musi on posiadać status przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (warunek ten jest zachowany w przypadku sprawy opisanej we wniosku). Zatem błędne jest stwierdzenie Spółki, że mając na uwadze sformułowanie "wykorzystywanych przez", usługi dzierżawy samolotów świadczone przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (niezależnie od statusu usługobiorcy), podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. Z uwagi na powyższe, mimo że Spółka prawidłowo wywiodła, że może stosować 0% stawkę podatku, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.