ITPP2/443-510/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe

* obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego - jest prawidłowe

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 maja 2013 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu numer 5/15 wraz własnością posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Zbywana działka gruntu zabudowana jest budynkiem biurowym 3-segmentowym, oznaczonym w kartotece budynków jako 4 (cztery) budynki w tym 3 (trzy) biurowe. Jak wynika w operatu szacunkowego z dnia 21 marca 2011 r. sporządzonego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości budynkowych dla celów sprzedaży przez syndyka w trybie przetargowym, budynek biurowy 3-segmentowy wybudowany został w różnych okresach czasowych:

* segment (prawy od frontu) trzykondygnacyjny, podpiwniczony z dachem niskim jednospadowym - w pierwszej dekadzie XX w.,

* segment (środkowy) parterowy, z klatką wejściową, bez podpiwniczenia, dach niski dwuspadowy - w latach 60-tych XX w.,

* segment (lewy od frontu) dwukondygnacyjny, podpiwniczony, stropodach niski dwuspadowy - w pierwszej dekadzie XX w.

Spółka powstała na podstawie aktu przekształcenia z dnia 22 stycznia 1992 r. przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa. W dniu 11 lutego 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku upadłego. Jak wynika z prowadzonych ksiąg rachunkowych i podatkowych, w szczególności Ewidencji Środków Trwałych i Kartoteki Środków Trwałych, w grudniu 2006 r. zakończono modernizację budynku 3-segmentowego. Łączne nakłady modernizacyjne wyniosły 1.411.367,17 zł. Wartość księgowa początkowa budynku przed modernizacją wynosiła 1.138.235,58 zł (wartość księgowa netto 445.757,21 zł). Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług odliczała w całości podatek od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z przeprowadzoną modernizacją. Część budynku (I piętro) została oddana po przeprowadzonej modernizacji w najem, który trwa do chwili obecnej. Wraz ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 5/15 wraz z własnością posadowionych na niej budynków Spółka tą samą umową przedwstępną zobowiązała się do sprzedaży:

* ruchomości stanowiących wyposażenie tych budynków,

* prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu numer 5/1, 5/3 i 5/26.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena prawna zbycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 5/15 wraz z własnością posadowionych na niej budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 5/15 wraz z własnością posadowionych na niej budynków (w rzeczywistości jednego budynku 3-segmentowego), stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy stawką właściwą dla przedmiotowej sprzedaży będzie "zwolnienie".

* Czy w przypadku, gdy właściwą stawką dla przedmiotowej sprzedaży będzie zwolnienie, to Spółka jest zobowiązana do korekty części naliczonego podatku od towarów i usług w 2006 r., odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją zbywanego budynku.

* Czy korekta obowiązkowa podatku naliczonego będzie wynosić 3/10 całkowitej wartości podatku od towarów i usług odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością posadowionych na niej budynków będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty części podatku od towarów i usług odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją zbywanej nieruchomości w wysokości 3/10 w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym zawarto ostateczną umową sprzedaży. Analiza treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością posadowionych na niej budynków, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, prowadzi do wniosku, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu. Spółka podniosła, że na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem sprzedaż gruntów (prawa użytkowania wieczystego działki gruntu) zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków, budowli lub ich części, posadowionych na tych gruntach. Stwierdziła, że w analizowanej sprawie należy ustalić jakiej stawce podatku od towarów i usług będzie podlegała sprzedaż budynków (budynku 3-kondygnacyjnego) posadowionych na działce gruntu nr 5/15. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy, stwierdziła że odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 mieści się w definicji sprzedaży. Z powyższego wynika, że zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również sprzedaż własności gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz stawkę zwolnioną. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a stwierdziła, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Spółka wskazała, że mając na względzie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W Jej ocenie, na podstawie powyższych przepisów dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia z podatku. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli los podatkowy budynków, budowli lub ich części, posadowionych na gruncie. Zatem sprzedaż gruntów zabudowanych (prawa użytkowania wieczystego) podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części. Ponadto ustawodawca przewidział odrębne zwolnienie od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, jeżeli budynki lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Spółka podniosła, że mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia omawianych budynków, z uwagi na brak obowiązujących w 1992 r. przepisów w tym zakresie. Analizując definicję pierwszego zasiedlenia stwierdziła, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy. Spółka zauważyła, że przedmiotowe budynki weszły w Jej władanie w 1992 r. w ramach sukcesji generalnej, w następstwie aktu przekształcenia z dnia 22 stycznia 1992 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a zatem nie mogła stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu. Spółka stwierdziła, że z uwagi na fakt, że w grudniu 2006 r. zakończyła modernizację przedmiotowego obiektu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku wynikającej z Ewidencji Środków Trwałych, w świetle definicji pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, po 2006 r. i ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, nie doszło do wydania budynku w wykonaniu czynności opodatkowanej. Mając na uwadze powyższe, w stosunku do przedmiotowego obiektu do chwili obecnej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W ocenie Spółki nie można uznać za takie, trwającego od roku ukończenia modernizacji (2006) do dnia dzisiejszego wynajmu części przedmiotowego budynku -1 piętra. Tym samym dostawa (sprzedaż) przedmiotowych budynków będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Planowana dostawa omówionych budynków nie może zatem skorzystać zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 warunkuje z kolei skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). W ocenie Spółki, z cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Analiza art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy wskazuje, że dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku w związku z art. 43 ust. 7a ustawy w sytuacji, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie, w przypadku, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W związku z powyższym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a, gdyż przy nabyciu nieruchomości zabudowanej przedmiotowym budynkiem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa w 1992 r.). Jednak wartość wydatków na ulepszenie budynku przekroczyła 30% wartości początkowej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Jednocześnie Spółka wykorzystywała ten budynek do wykonywania czynności opodatkowanych, m.in. wynajem I-piętra, przez okres powyżej 5 lat (od 2006 r.), a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy. Spółka podniosła, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W związku z tym, że dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto, stosownie do dyspozycji art. 91 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych (ust. 1). Następnie, po powołaniu treści art. 91 ust. 2, 4, 5 i 7 ustawy, wskazała że, gdy w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrosła o więcej niż 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości) począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. Wieloletniej korekcie podlegają również modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nieobjętych w ogóle korektą, jeżeli tylko w wyniku ich dokonania wartość początkowa środków trwałych zwiększy się o co najmniej 15.000 zł. Mając na uwadze powyższe Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty 3/10 wartości podatku od towarów i usług, w zakresie którego przysługiwało Jej prawo do odliczenia, od nabycia towarów i usług związanych z opisywaną modernizacją, w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc dokonania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanej budynkiem 3-kondygnacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości zabudowanej,

prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3 cyt. artykułu).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa części budynku, która jest przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - a nie jak wskazała Spółka na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy - gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (za takie należy uznać oddanie w najem) i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części budynku, która nie jest przedmiotem najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy w zw. z ust. 7a, gdyż - jak wskazano we wniosku - przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a od poniesionych wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej, upłynęło ponad 5 lat i budynek był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powołanych przepisów zwolnione od podatku będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii korekty podatku naliczonego, należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo podniosła, że będzie zobowiązana dokonać korekty 3/10 wartości podatku, w deklaracji składanej za miesiąc, w którym dokona sprzedaży - art. 91 ust. 2, 3 i 5 ustawy.

Wobec powyższego, mimo że Spółka prawidłowo stwierdziła, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ze względu na błędne stwierdzenie, że do dostawy całej nieruchomości należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.