ITPP2/443-509a/10/AW - Uznanie zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności jego wniesienia w formie aportu do spółki zależnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 8 czerwca i 6 sierpnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia w formie aportu do spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 8 czerwca i 6 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia w formie aportu do spółki zależnej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, obiektów użyteczności publicznej i obiektów przemysłowych, w oparciu o nowoczesne, przyjazne dla środowiska technologie, zapewniające wysokie walory użytkowe budowanych obiektów. W ramach struktury Spółki powstaje, jako wydzielony pion, Zakład Logistyki (zwany dalej zakładem). Zakład będzie się składać z dwu działów i będzie się zajmować transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Pracownikami zakładu będą kierowcy, operatorzy ciężkiego sprzętu (np. koparek), ślusarze i spawacze. Wykonywane będą następujące czynności:

* roboty ziemne związane z przygotowaniem terenu pod budowę (wykopy ziemne, wyrównywanie terenu, itd.),

* transport, załadunek, oraz wyładunek materiałów budowlanych na placu budowy,

* prace ślusarskie na potrzeby budów.

Wymienione prace dokumentowane będą fakturami ujętymi w rachunku podatkowym Spółki. Zakład, w ramach funkcjonowania w Spółce, będzie wyodrębniony poprzez posiadanie:

* własnej pieczątki, innej od tej, którą posługuje się Spółka,

* wydzielonych kont przychodów i kosztów w księgach rachunkowych Spółki; na kontach tych będą ewidencjonowane przychody i koszty związane z funkcjonowaniem zakładu; na ich podstawie będzie można ustalić wynik finansowy zakładu, jednak dane z tych ksiąg będą ujmowane w wyniku finansowym i podatkowym Spółki, bo to ona jest podmiotem prawa,

* odrębnych kont należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem zakładu,

* faktur posiadających własną numerację, w stosunku do faktur wystawianych przez Spółkę,

* osobnego konta bankowego (Spółka posiada konta bankowe) służącego wpływom i wypływom związanym z funkcjonowaniem zakładu w ramach Spółki,

* własnego pionu kierowniczego, który jest zależny w sensie formalnym od zarządu Spółki, ale posiada rozszerzone kompetencje powodujące, iż decyzję w wielu kwestiach zakład podejmie samodzielnie,

* maszyn i urządzeń służących wykonywanej działalności.

Spółka rozważa wniesienie zakładu - w formie aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną (zwanej dalej SZ). Od maja 2010 r. zakład funkcjonuje w strukturach Spółki jako wyodrębniony i samodzielnie realizujący swoje zadania twór, posiadający własne kierownictwo, majątek, konta bankowe i pracowników. Usługi świadczone dla pionu produkcyjnego Spółki dokumentuje fakturami wewnętrznymi, świadczy także usługi "na zewnątrz". Spółka zamierza dokonać aportu po sezonie budowanym 2010, w okolicach miesiąca stycznia 2011 r. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy wnoszone przez Spółkę składniki majątku do spółki zależnej można uznać - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

* Czy wniesienie aportem składników majątku Spółki, opisanych we wniosku, do spółki zależnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Po zacytowaniu treści tego przepisu, Spółka wskazała, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Podkreśliła, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Spółka podniosła, iż w Jej przypadku występują wszystkie wymienione warunki do uznania omawianych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Struktura, która ma być wniesiona aportem do SZ, mogłaby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ponieważ:

* występuje wyodrębnienie organizacyjne, tj. wydział posiada swój pion kierowniczy, ma własną pieczątkę, prowadzi oddzielną numerację wystawianych faktur, a środki trwałe wydziału znajdują się w budynku, w którym nie ma żadnych innych środków trwałych należących do Spółki,

* występuje wyodrębnienie finansowo-księgowe w postaci oddzielnych kont kosztów i przychodów oraz odrębnego rachunku bankowego,

* składniki składające się na wydział służą realizacji określonych działań,

* wydział mógłby działać samodzielnie jako przedsiębiorstwo.

Podsumowując Spółka stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie będzie mieć miejsce wniesienie do spółki zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stanowisko do pytania drugiego, Spółka - z brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza z opodatkowania transakcję wniesienia składników majątku przez jeden podmiot do drugiego - wywiodła, iż wniesienie do spółki zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom tej ustawy. Spółka zwróciła uwagę, że w pojęciu "zbycie" wymienionym w ww. przepisie, mieści się również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jako aport. W wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę - jako aportu - do SZ (podobnie jak przy sprzedaży), przedmiot tej czynności, w tym przypadku zorganizowana część przedsiębiorstwa, zmienia właściciela. Dlatego mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, wnosząc aport, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie dokumentuje tego zdarzenia fakturą VAT oraz nie wykazuje w ewidencjach VAT. Zatem wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w formie aportu, pozostanie bez wpływu na jakiekolwiek rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług oraz wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługujące zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zakupami, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Jednocześnie podatnik dokonujący zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego. Tak więc odliczony w momencie nabycia podatek naliczony na dzień wniesienia aportu nie ulega zmianie. Podsumowując Spółka stwierdziła, iż w związku z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie do SZ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu, nie powoduje dla niej żadnych skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż od maja 2010 r. w ramach struktury Spółki funkcjonuje zakład (wydział), który zajmuje się transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Spółka rozważa wniesienie tego zakładu - jako aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania zakładu. Spółka podkreśliła, iż obecnie zakład funkcjonuje w Jej strukturach jako wyodrębniony i samodzielnie realizujący swoje zadania twór, posiadający własne kierownictwo, majątek, konta bankowe i pracowników.

Zatem przedmiotowy zakład wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny i stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż jeżeli wyodrębniony z majątku Spółki zakład, w momencie jego przekazania spółce zależnej posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to mieścić się będzie w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność jego wniesienia w formie aportu będzie wyłączona - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawnej zagadnienia braku obowiązku udokumentowania czynności wniesienia aportu fakturą VAT oraz wykazania jej w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania. Natomiast kwestię dotyczącą ewentualnego obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją przekazania zakładu, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/423-509b/10/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.