ITPP2/443-509/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymuje faktury zakupu, co do których są wątpliwości merytoryczne i Spółka występuje do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej. Do czasu otrzymania faktury korygującej, Spółka księguje wątpliwą fakturę na konto "rozliczenie zakupu" nie decydując się na zaliczenie tego wydatku do kosztów i odlicza podatek naliczony w miesiącu otrzymania lub w miesiącu następnym. Jeżeli klient akceptuje reklamację, to korekta najczęściej wpływa w tym samym miesiącu i wtedy następuje rozliczenie podatku naliczonego. Czasem jednak korekta wpływa w przyszłych okresach rozliczeniowych. Konieczność wystawienia przez kontrahenta korekty może wynikać m.in. z poniższych przyczyn:

We wszystkich powyższych przypadkach, za wyjątkiem pkt e), jednostka odlicza cały podatek naliczony ujęty na fakturze w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu następnym, a następnie koryguje całość, lub część tego podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Jeżeli reklamacja nie zostaje przez klienta uwzględniona lub zostaje uwzględniona częściowo, to nieskorygowana wartość netto zostaje przeksięgowana z konta "rozliczenie zakupu" w koszty uzyskania przychodu. W przypadku określonym w pkt e) Spółka w ogóle nie ujmuje w rejestrach prowadzonych dla podatku od towarów i usług faktury i faktury korygującej. Odsyła klientowi podpisaną kopię faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy w powyższych przypadkach Wnioskodawca postępuje prawidłowo odliczając cały podatek naliczony z faktury, która w przypadku gdy reklamacja zostanie uwzględniona przez dostawcę, będzie w całości lub części korygowana.

* Czy jednostka postępuje prawidłowo w przypadku opisanym w pkt e), odsyłając kontrahentowi podpisaną korektę i nie ujmując w rejestrach VAT faktury i jej korekty, które dotyczą innej jednostki i tylko błędnie zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki postępuje Ona prawidłowo odliczając cały podatek naliczony z otrzymanej faktury, ponieważ w momencie występowania do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej, nie sposób przewidzieć z całą pewnością, że kontrahent uzna reklamację i że Spółka ostatecznie nie zaliczy określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Może się zdarzyć, że kontrahent uzna, że dostarczone przez niego materiały nie są wadliwe, nie zechce przyjąć zwrotu programu komputerowego, dostawca telekomunikacyjny uzna, że umowa nie została właściwie wypowiedziana, a dostawca mebli uzna, że wykonał dodatkowe prace poza umową i stąd wyższa wartość faktury. Zdaniem Wnioskodawcy, czekanie z odliczeniem podatku z faktury do czasu zakończenia procedury reklamacyjnej i otrzymania faktury korygującej, mogłoby spowodować uchybienie terminowi do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Ponadto, może się zdarzyć, że wadliwość dostarczonych materiałów zostanie stwierdzona dopiero po kilku miesiącach i wtedy Spółka wystąpi o korektę i zwróci wadliwe materiały lub spróbuje wymienić program komputerowy na inny, a podatek będzie odliczony w miesiącu otrzymania faktury. Spółka uważa, że takie sytuacje powinny być traktowane podobnie jak w sytuacji, gdy wadliwość materiałów została stwierdzona w momencie dostawy. Ponadto nie należy ujmować w rejestrze VAT faktur i zerujących je korekt, które nie dotyczą Wnioskodawcy tylko innego kontrahenta i zostały omyłkowo wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego wiązanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów o i usług).

W świetle postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Ponadto, w myśl przepisu powołanego artykułu ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 17 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

Należy również wskazać zasadę wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków w celu nabycia towarów i usług za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanym podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. Przyjęto założenie, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo postępuje odliczając podatek naliczony, wynikający z faktur pierwotnych, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując następnie jego korekty oraz nie ujmując w urządzeniach księgowych faktur VAT, które powinny być wystawione na inny podmiot. Ponadto zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku gdy faktura dokumentująca nabycie mebli nie odzwierciedla rzeczywistych kwot, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.