ITPP2/443-504/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), uzupełniony w dniu 20 lipca 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę o charakterze ciągłym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem podzespołów dla przemysłu kolejowego, w szczególności sprzęgów do wagonów. Z firmą ze Szwecji (odbiorcą) zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, zawarła na czas nieokreślony umowę, na mocy której zobowiązała się do dostarczenia na rzecz odbiorcy gotowych sprzęgów, części do nich, a także materiałów oraz narzędzi do produkcji sprzęgów. Przedmiot dostawy pochodzi z produkcji własnej, jak i od zagranicznych i polskich poddostawców. Zgodnie z postanowieniami umowy poszczególne partie dostaw realizowane są w oparciu o szczegółowe zamówienia. W praktyce każdego miesiąca realizowanych jest co najmniej kilka, bądź kilkanaście dostaw na tych samych warunkach, a czynności mają charakter powtarzalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy dostawy realizowane w ramach umowy można uznać za "sprzedaż o charakterze ciągłym" w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a do opisanej transakcji można zastosować przepisy § 9 ust. 2 rozporządzenia, które umożliwiają identyfikację transakcji dla celów podatku od towarów i usług i wystawienie faktury na koniec danego miesiąca.

* Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca i opisaną transakcje można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, to z jaką chwilą dochodzi do powstania obowiązku podatkowego tj. w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach danego miesiąca na koniec tego miesiąca, co znajduje odzwierciedlenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia, zezwalającego na wystawienie faktury na koniec miesiąca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym".

Z uwagi na brak definicji w przepisach podatkowych, pojęcie to należy ocenić poprzez odniesienie się do języka potocznego. W "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka wyraz "ciągły" określony jest jako "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Według Wnioskodawcy nie tylko nieustanność, brak przerw w realizacji świadczenia, ale jego powtarzalność uznać należy za kryterium świadczące o ciągłości. Wskazała, że pojecie "ciągłości" można rozpatrywać poprzez pryzmat zasad prawa cywilnego, odnosząc się do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zatem dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, który jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. W opinii Spółki, przyjmuje się z reguły, że ww. pojęcie obejmuje świadczenia polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dla poparcia powyższego stanowiska przytoczono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 9 listopada 2004 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 22 kwietnia 2005 r. Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że o świadczeniu ciągłym można mówić w odniesieniu do działań, które polegają nie tylko na działaniu nieprzerwanym (permanentnym), ale również, gdy świadczenie ze swej istoty jest przerywane (np. realizowane partiami), ale z całokształtu okoliczności wynika, iż ma ono charakter stały i powtarzalny w dłuższej perspektywie czasowej. Zdaniem Spółki w omawianym przypadku dostawa poszczególnych partii towarów dokonywana jest wielokrotnie w skali każdego miesiąca, w oparciu o szczegółowe zamówienia. Zatem świadczenie dostawcy ma niewątpliwie walor stałości i powtarzalności. Spełnione są tym samym kryteria konieczne, aby realizowane dostawy określić mianem sprzedaży o charakterze ciągłym w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Możliwe jest więc zastosowanie § 9 ust. 2 rozporządzenia i wystawienie faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W odniesieniu do drugiego zadanego pytania zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ww. przepis w odniesieniu do sprzedaży o charakterze ciągłym, należy interpretować wyłącznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w szczególności z jego § 9 ust. 2. Wskazano, iż konsekwencją uznania transakcji za sprzedaż o charakterze ciągłym jest uznanie, że z dokonaniem takiej dostawy mamy do czynienia w pewnym umownym okresie rozliczeniowym, a zatem na koniec miesiąca. Tym samym art. 19 ust. 4 powołanej ustawy, należy interpretować w ten sposób, iż powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą wystawienia faktury na koniec miesiąca, jednakże nie później niż w 7 dniu od dnia zakończenia danego miesiąca. Data ta umownie jest datą realizacji transakcji w odniesieniu do sprzedaży o charakterze ciągłym. Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska, tzn. uznanie, iż niezależnie od tego z jaką chwilą podatnik ma prawo do wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje zawsze z chwilą faktycznej dostawy każdej partii towaru, stałoby w sprzeczności z istotą sprzedaży ciągłej. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z celem, dla którego wprowadzenie zostały przepisy o sprzedaży ciągłej. Sama możliwość comiesięcznego fakturowania praktycznie nie daje udogodnień, jak powiązana z nią możliwość identyfikacji transakcji jednorazowo na koniec danego miesiąca. Reasumując Spółka wskazał, że stoi na stanowisku, iż przy transakcjach o charakterze ciągłym, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, ale nie później niż w 7 dniu od dnia zakończenia danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl postanowień § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z § 9 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (adres internetowy: www.sjp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale". W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Zatem trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesadza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje w ciągu każdego miesiąca od kilku do kilkunastu dostaw gotowych sprzęgów, części do nich, a także materiałów oraz narzędzi do ich produkcji, na rzecz kontrahenta z Szwecji. Sprzedaż dokonywana jest na tych samych warunkach, w oparciu o postanowienia tej samej umowy zawartej na czas nieokreślony. Dostawy poszczególnych partii towarów realizowane są w oparciu o szczegółowe zamówienia. Z powyższego wynika, że współpraca ma stały charakter.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że dostawy będą odbywały się z różną i zmienną częstotliwością, a więc kilka lub kilkanaście razy w miesiącu, co w pierwszym przypadku oznaczać może dwie, trzy dostawy powoduje, iż nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Powyższe potwierdza, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o szczegółowe zamówienia. Zatem Spółka nie może wystawić faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca zgodnie z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

W związku z faktem, iż przedmiotowych dostaw nie można uznać - wbrew twierdzeniom Spółki - za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz biorąc pod uwagę, że odpowiedź na pytanie drugie Spółka uzależniła od uznania za prawidłowe Jej stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego, kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży ciągłej należy uznać za bezprzedmiotową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.