ITPP2/443-500/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 6, 16 i 19 lipca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności obciążania najemców lokali kosztami zużycia "mediów" oraz stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kosztami "mediów" - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 6, 16 i 19 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności obciążania najemców lokali kosztami zużycia "mediów" oraz stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kosztami "mediów".

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, powołanym uchwałą Rady Miejskiej. Przedmiotem Jego działania jest świadczenie usług w zakresie zadań własnych gminy, dotyczących administrowania nieruchomościami: tj. budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe.

Po analizie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w publikacjach oraz w wyniku szkoleń z zakresu tego podatku, w roku 2011 Wnioskodawca zmienił poprzez aneksy, umowy zawarte z najemcami lokali użytkowych. Dla najemców lokali użytkowych, co miesiąc wystawia fakturę VAT z tytułem: "kompleksowa usługa najmu", z 23% stawką VAT. Do kompleksowej usługi najmu wliczony jest czynsz oraz "media", tj. c. o., dostawa wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych, usługi kominiarskie i inne. Usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia, ale są elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie jakim jest "kompleksowa usługa najmu".

Wnioskodawca administruje lokalami mieszkalnymi gminnymi w ilości 550, znajdującymi się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach czysto gminnych. O przydziale mieszkań decyduje właściciel (Gmina) i na podstawie takiego pisma o przydziale Wnioskodawca zawiera umowę najmu z najemcą. W umowie najmu wyszczególnia, co najemca obowiązany jest opłacać, czyli:

Do wyliczenia ww. opłat brane są ceny brutto z faktur od dostawców. W podsumowaniu powyższych pozycji "ogółem", umowa najmu wskazuje kwotę jaką najemca jest obowiązany opłacać co miesiąc.

Przy jakichkolwiek zmianach cenowych, czy ilościowych, najemca otrzymuje od Wnioskodawcy aneks do umowy, który wyszczególnia wszystkie pozycje opłat. Każdy najemca, w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, posiada własną kartotekę lokalu. Na kartotekach uwidocznione są kwoty: podatku od towarów i usług, netto i brutto. Sprzedaż w ewidencji księgowana jest w kwotach netto, z doliczeniem obowiązującej stawki VAT do każdej pozycji.

Korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami "mediów". W rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa "mediów" do lokalu wraz z czynszem stanowi obrót z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Umowy z najemcami lokali mieszkalnych zawiera Wnioskodawca, jako wynajmujący, czyli jest stroną umowy. Jako strona zawiera także umowy z dostawcami "mediów". Czynsz oraz wysokość opłat, jakie winien co miesiąc uiszczać najemca, wynikają z umowy. Faktury nie są wystawiane.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji odnośnie możliwości traktowania przedmiotowych usług, jako kompleksowych oraz czy dodatkowe koszty, wyliczone powyżej w punktach od 2 do 6, można opodatkować tą samą stawką, którą opodatkowana jest usługa podstawowa.

Intencją Wnioskodawcy nie jest otrzymanie interpretacji w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia przy świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

* Czy na podstawie obecnej umowy najmu i przedstawionych w części opisowej naliczeniach dotyczących lokalu, gdzie każdej pozycji przypisana jest odpowiednia stawka VAT, Wnioskodawca może traktować te czynności jako świadczenie usług najmu na rzecz najemców - kompleksowo.

* Czy w deklaracji podatkowej VAT-7, dostawę czynszu, jak i "mediów" do lokali mieszkalnych, Wnioskodawca może zaliczyć do usługi najmu lokalu i traktować jako usługę kompleksową, stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług.

* Czy stosując zwolnienie od podatku, konieczny jest zapis w umowie, że jest to usługa kompleksowa bez wyszczególnienia poszczególnych pozycji, tzn. czy należy zmieniać umowy z najemcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniach wniosku, ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a usługa najmu lokalu jest usługą podstawową, zatem dostawa "mediów" (c. o., woda, ścieki, energia elektryczna) jest ściśle związana z usługą najmu, więc wszystkie wymienione składniki należące do opłat, winny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że nie należy zmieniać umów najmu, gdyż najemca nie będzie wiedział za co dokonuje opłat, a zaliczki uiszczane za "media" nie będą mogły być rozliczane.

Stwierdził, iż jeśli wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretacje przepisów prawa wydane przez Izby Skarbowe, zamieszczone w różnych publikacjach wyjaśniają, że w przypadku lokali użytkowych występuje usługa główna (kompleksowa), tj. najem lokalu, gdzie koszty dodatkowe ("media") stanową elementy dodatkowe zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, to interpretacje te odnoszą się też do najmu lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca uważa, iż skoro czynsz, pobierany z tytułu świadczenia usługi głównej, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, tak też "media" winny być zwolnione od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią ust. 2a omawianego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 36 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego obiektu (budynek o charakterze mieszkalnym) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według 23% stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna do części wspólnych, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. "media", stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty "mediów", jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za "media", stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu "mediów", stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zadań własnych gminy, dotyczących administrowania nieruchomościami: tj. budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Dla najemców lokali użytkowych Wnioskodawca co miesiąc wystawia fakturę VAT za kompleksową usługę najmu, z 23% stawką VAT, do której wlicza czynsz oraz "media", tj. c. o., dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, usługi kominiarskie i inne. Wnioskodawca administruje lokalami mieszkalnymi gminnymi, znajdującymi się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach gminnych. O przydziale mieszkań decyduje Gmina i na podstawie takiego pisma Wnioskodawca zawiera umowę najmu z najemcą, w której wyszczególnia kwoty:

Do wyliczenia ww. opłat brane są ceny brutto z faktur od dostawców. W podsumowaniu powyższych pozycji "ogółem", wskazana jest kwota jaką najemca jest obowiązany opłacać co miesiąc.

Przy jakichkolwiek zmianach cenowych, czy ilościowych, najemca otrzymuje od Wnioskodawcy aneks do umowy, który wyszczególnia wszystkie pozycje opłat. Sprzedaż w ewidencji księgowana jest w kwotach netto, z doliczeniem obowiązującej stawki VAT do każdej pozycji. Korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami "mediów".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane wyżej uregulowania prawne wskazać należy, że jeżeli konsekwencją zawartej umowy najmu, oprócz czynszu najmu, jest także zobowiązanie najemcy do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty dostawy tzw. "mediów" - ciepłej i zimnej wody, ogrzewania, energii elektrycznej do części wspólnych, wywozu nieczystości stałych, odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego, w przedstawionych okolicznościach - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - kwota czynszu wraz z pobieranymi opłatami dodatkowymi za "media", stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który, z uwagi na świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu lokali na cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem powyższą czynność, w składanej deklaracji VAT-7, należy rozliczyć, jako usługę kompleksową, podlegającą zwolnieniu, bez względu na to, czy w zawartych umowach Wnioskodawca wskazuje na tę kompleksowość, czy wyszczególnia dodatkowe koszty, którymi obciąża najemcę lokalu.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wartość należności oraz sposób jej wyliczenia winny wynikać z zawartej umowy pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.