ITPP2/443-498/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego "R..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego "R...".

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego będąca podatnikiem VAT czynnym, zakończyła realizację zadania inwestycyjnego "R....", współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu jest zachowanie, ochrona oraz poprawa stanu obiektów zabytkowych województwa.

W ramach zadania przeprowadzono następujące roboty:

* renowację zębców attyki,

* renowację ścian szczytowych i elewacji do kurtyn attyki,

* remont konstrukcji stalowej schodów wieży ratusza,

* renowację ścian wewnętrznych wieży,

* tablice pamiątkowe.

Wartość ww. prac wynosi 869.608,19 zł, w tym podatek od towarów i usług - 157.083,96 zł. Ponadto, za kwotę 608.447,23 zł (w tym podatek od towarów i usług 113.502,33 zł) wykonano następujące systemy:

* system sygnalizacji pożaru- (...),

* system monitoringu wizyjnego (...),

* system sygnalizacji włamania i napadu (...).

Całość zadania została rozliczona na kwotę brutto 1.478.055,42 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 270.586,29 zł.

Gmina wynajmuje prywatnemu podmiotowi pomieszczenia podziemia o powierzchni 317,24 m² na prowadzenie kawiarni, wystawiając co miesiąc fakturę. Wynajmowana powierzchnia stanowi 12,60% ogólnej powierzchni netto budynku (powierzchnia netto ratusza - 2.517,21 m²). W wynajmowanym pomieszczeniu nie dokonywano żadnych z ww. prac z wyjątkiem zamontowania kilku czujek dymu, które stanowią element systemu (...). Nieobjęcie tych pomieszczeń systemem (...) oznaczałoby w praktyce bezcelowość montażu systemu alarmu pożaru dla obiektu ratusza (system musi obejmować wszystkie pomieszczenia budynku).

Wartość zamontowanych czujek w wynajmowanym lokalu to kwota 27.427,05 brutto (w tym podatek 5.137,05 zł), natomiast całego systemu sygnalizacji pożaru 204.501,79 zł (w tym podatek 38.148,63 zł). Gdyby odnieść to do całej wartości systemu sygnalizacji pożaru, to wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną wyniosłyby 204.501,79 zł x 12,60% = 25.767,22 zł (w tym podatek 38.148,63 zł x 12,60% = 4.806,72 zł). Jednak Gmina ma wątpliwości co do miarodajności obliczenia tą metodą wydatków jednoznacznie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stąd zleciła wykonawcy wyliczenie kosztów czujek zamontowanych w wynajmowanej powierzchni. Wartość ta została określona na kwotę netto 22.335 zł, co przy stawce podatku 23% - 5.137,05, daje kwotę brutto 27.472,05 zł.

W opinii Gminy, wydatki poniesione w ramach realizacji całej inwestycji dające się jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych w zakresie najmu pomieszczeń podziemia to kwota 27.472,05 zł, w tym podatek 5.137,05 zł.

W pozostałej części Ratusza mieszczą się:

* wydziały Urzędu Miasta,

* Centrum Kultury - instytucja kultury Gminy Miasto, która otrzymała w bezpłatne użyczenie lokal o powierzchni 541,98 m^2, płacąc jedynie ryczałt za zużycie energii elektrycznej oraz sprzątanie na podstawie faktur wystawianych przez Gminę,

* Lokalna Organizacja Turystyczna - stowarzyszenie, które na mocy umowy użyczenia otrzymało bezpłatnie lokal o powierzchni 45,02 m^2, płacąc jedynie na podstawie "refaktur" za wykorzystane media.

W ocenie Gminy, powierzchnia zajęta przez ww. instytucje wykorzystywana jest wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zrealizowanego zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od inwestycji, gdyż nie jest spełniony wymóg zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mówiący o tym, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie ust. 2a ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 analizowanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle zapisów art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie § 2 ww. artykułu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Artykuł 710 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina Miasto, będąca podatnikiem VAT czynnym, zakończyła realizację zadania inwestycyjnego, w ramach którego przeprowadzono następujące roboty:

* renowację zębców attyki,

* renowację ścian szczytowych i elewacji do kurtyn attyki,

* remont konstrukcji stalowej schodów wieży ratusza,

* renowację ścian wewnętrznych wieży,

* tablice pamiątkowe.

Ponadto, wykonano następujące systemy:

* system sygnalizacji pożaru- (...),

* system monitoringu wizyjnego (...),

* system sygnalizacji włamania i napadu (...).

Gmina wynajmuje prywatnemu podmiotowi pomieszczenia podziemia o powierzchni 317,24 m² na prowadzenie kawiarni, wystawiając co miesiąc fakturę. Wynajmowana powierzchnia stanowi 12,60% ogólnej powierzchni netto budynku (powierzchnia netto ratusza - 2.517,21 m²). W wynajmowanym pomieszczeniu nie dokonywano żadnych z ww. prac z wyjątkiem zamontowania kilku czujek dymu, które stanowią element systemu (...). Nieobjęcie tych pomieszczeń systemem (...) oznaczałoby w praktyce bezcelowość montażu systemu alarmu pożaru dla obiektu ratusza (system musi obejmować wszystkie pomieszczenia budynku).

W pozostałej części Ratusza mieszczą się:

* wydziały Urzędu Miasta,

* instytucja kultury Gminy Miasto, która otrzymała w bezpłatne użyczenie lokal o powierzchni 541,98 m^2, płacąc jedynie ryczałt za zużycie energii elektryczne oraz sprzątanie na podstawie faktur wystawianych przez Gminę,

* stowarzyszenie, które na mocy umowy użyczenia otrzymało bezpłatnie lokal o powierzchni 45,02 m^2, płacąc jedynie na podstawie "refaktur" za wykorzystane "media".

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług czynność ta staje się czynności odpłatną, a więc podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego udostępnianie lokali na rzecz instytucji kultury oraz stowarzyszenia, w sytuacji obciążania ich przez Gminę kosztami sprzątania lub "mediów", stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Skoro najem pomieszczeń podziemia oraz przekazanie do użytkowania lokali Ratusza podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej renowacji zębców attyki, ścian szczytowych i elewacji budynku, jak również wykonania systemów sygnalizacji pożaru, monitoringu wizyjnego oraz sygnalizacji włamania. Jeżeli Gmina jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia należy do obowiązków Gminy, gdyż jedynie Ona, jako znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli natomiast nie jest w stanie dokonać powyższego wyodrębnia, wówczas przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 90 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.