ITPP2/443-495/14/AK - Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług organizacji konferencji oraz usług dodatkowych, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług organizacji konferencji oraz usług dodatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług organizacji konferencji oraz usług dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działalność w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji (PKD 55.10Z) oraz działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30Z). W ramach wymienionych wyżej usług oferuje swoim klientom świadczenie kompleksowych usług związanych z organizacjami konferencji, szkoleń oraz usług dodatkowych. Spółka świadczy usługi nie tylko dla podmiotów mających siedzibę i miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ale również na rzecz podmiotów zagranicznych, które zarówno nie posiadają siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, jak i nie prowadzą na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Kompleksowa usługa organizacji konferencji i szkoleń, w przyjętym obrocie gospodarczym znana jest pod pojęciem "pakietu konferencyjnego", zaś w skład pakietu wchodzi świadczenie następujących usług:

* zakwaterowanie w hotelu,

* pełne wyżywienie dla uczestników konferencji,

* wynajem sal konferencyjnych ze sprzętem technicznym,

* usługi parkingowe,

* udostępnienie mediów,

* przygotowanie wystroju sal konferencyjnych,

* obsługa logistyczna konferencji.

Każda z wymienionych wyżej usług stanowi element usługi złożonej związanej z organizacją konferencji lub szkolenia i jest niezbędna do ich realizacji. Wszystkie ww. usługi tworzą łącznie jedno świadczenie, tj. organizację konferencji lub szkolenia i nie ma podstaw do uznania, że mają one charakter samoistny.

Dodatkowo, na żądanie klienta, Spółka może świadczyć usługi dodatkowe, tj.:

* organizacja czasu wolnego od zajęć merytorycznych (np. występy artystyczne, zwiedzanie miasta, usługi SPA, etc),

* transport uczestników konferencji w związku z organizacją czasu wolnego.

Cena tzw. "pakietu konferencyjnego" jest ustalana indywidualnie z klientem w oparciu o ilość uczestników konferencji lub szkolenia i konkretne wymagania klienta co do organizacji. Wobec powyższego, wartość pakietu konferencyjnego jest ustalana dla całej usługi łącznie, nie jest bowiem zasadne ustalanie indywidualnie ceny dla każdej z usług wchodzących w skład pakietu.

Po wykonaniu usługi organizacji konferencji Spółka wystawia fakturę VAT z pozycją: "pakiet konferencyjny" oraz "organizacja konferencji - pozostałe usługi" na łączną kwotę należną z tytułu zawartej umowy. Kwota nie zawiera VAT, znajduje się jednak w odpowiedniej rubryce adnotacja: "odwrotne obciążenie", tzn. VAT rozlicza nabywca usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie jest miejsce świadczenia usługi organizacji konferencji lub szkoleń wraz usługami dodatkowymi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której nabywca usługi nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a także nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia miejsca świadczenia usługi organizacji konferencji lub szkoleń i usług dodatkowych w sytuacji, w której nabywca usługi nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a także nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie wyczerpują dyspozycji określonych w art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia usługi będzie siedziba nabywcy usługi, która znajduje się poza granicami Polski.

W związku z powyższym, w przedmiotowych sytuacjach, Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur VAT "bez naliczania do ceny usługi podatku od towarów i usług", jednocześnie umieszczając adnotację: "odwrotne obciążenie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Na podstawie art. 28n ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do dyspozycji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w ocenie tutejszego organu, pozwala stwierdzić, że na złożoną usługę organizacji konferencji lub szkolenia składają się oferowane przez Spółkę usługi w ramach tzw. "pakietu konferencyjnego". Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z organizacją konferencji lub szkolenia. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji/szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast oferowane usługi dodatkowe, tj. organizacja czasu wolnego od zajęć merytorycznych (np. występy artystyczne, zwiedzanie miasta, usługi SPA, etc.), czy transport uczestników konferencji w związku z organizacją czasu wolnego stanowią świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia. Nie sposób uznać, że ww. świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji lub szkolenia) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w związku z organizacją konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług. Stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, mimo że wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności.

W konsekwencji, miejsce świadczenia dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia oraz usług dodatkowych należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

W odniesieniu do miejsca świadczenia i opodatkowania usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczona przez Spółkę ww. usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast dla wykonywanych dodatkowych usług, tj. organizacji czasu wolnego od zajęć merytorycznych (np. występów artystycznych, zwiedzania miasta, usług SPA, etc.), czy transportu uczestników konferencji w związku z organizacją czasu wolnego, dla ustalenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania, świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 28b ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że ww. usługi nie stanowią usług turystyki. Ww. usługi, niebędące usługami turystyki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski lecz miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wystawiona w tym przypadku faktura - w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy - powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast jeżeli ww. usługi dodatkowe stanowią usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, to miejscem ich świadczenia, zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski.

Jakkolwiek słusznie Spółka wskazała, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że w przypadku gdy usługi dodatkowe stanowią usługi turystyki nie znajdzie zastosowania ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.