ITPP2/443-49/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 21 marca 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 18 i 21 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani wraz z mężem (ustawowa wspólność małżeńska) właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości R. przy ul. M., o łącznej powierzchni 22.322 m², składającej się obecnie z 21 działek o numerach 174/1, 174/2 oraz o numerach od 174/4 do 174/22. Nieruchomość oznaczona pierwotnie numerem 174 została nabyta do prywatnego majątku wspólnego małżeńskiego na podstawie aktu notarialnego z 1983 r. W latach 1983-1990 działka wykorzystywana była do upraw ogrodniczych, potem zaprzestano dokonywania upraw. W 2011 r. Burmistrz Miasta, bez inicjatywy Pani (i męża), uchwalił miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którym została objęta przedmiotowa nieruchomość. Zgodnie z planem, teren jest przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych wolnostojących, a nieruchomość może zostać podzielona na mniejsze działki o powierzchni 1.200 m². W roku 2012 dokonała Pani podziału geodezyjnego. Najpierw działka 174 została podzielona na 3 działki 174/1 (171 m2), 174/2 (128 m²) i 174/3 (22.023 m²). Następnie działka 174/3 została podzielona na 19 działek (wyodrębniając 16 działek budowlanych oraz 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne). Nieruchomość nie jest uzbrojona w myśl przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie posiada utwardzonych dróg dojazdowych. Zgodnie z decyzjami podziałowymi, przy sprzedaży określonych działek budowlanych należy ustanowić służebność na działkach drogowych lub zbyć odpowiedni udział w takiej działce. Na dzień sprzedaży działki nie będą miały przyłączy gazowych i elektrycznych.

Działki 174/1 i 174/2 są aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz C. E. sp. z o.o. s.k.a., przy czym wraz z mężem zamierza Pani je sprzedać, ponieważ ww. spółka planuje wybudować na tych działkach przepompownię ścieków oraz trafostację (z opcją sprzedaż tej ostatniej działki firmie E., która sama wybuduje trafostację). Przepompownia i stacja trafo mają służyć do obsługi osiedla, które spółka buduje na sąsiedniej działce 175.

Przedmiotem wniosku jest natomiast sprzedaż pozostałych działek budowlanych i ewentualnie udziałów (gdyby nie ustanowiono służebności drogi koniecznej) w tzw. działkach drogowych, zapewniających dostęp do drogi publicznej. Wraz z mężem planuje Pani dokonać sprzedaży podzielonych działek i udziałów w drodze bez ich uzbrajania tak, aby potencjalny nabywca dokonał tego we własnym zakresie. Sama chęć zbycia nieruchomości podyktowana jest sytuacją materialną, która zmusza Panią do sprzedaży. Działka została poddana podziałowi tylko i wyłącznie dlatego, że w obecnej sytuacji makroekonomicznej znalezienie jednego nabywcy na grunt o tak dużej powierzchni jest praktycznie niemożliwe. Jedynie podział nieruchomości na 16 mniejszych działek gwarantuje możliwość upłynnienia składnika majątku. Nie prowadziła Pani dotąd i nie zamierza prowadzić jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do tych, jakie podejmują wyspecjalizowane przedsiębiorstwa zajmujące się tym w ramach prowadzonych działalności. Działania Pani sprowadziły się wyłącznie do zamieszczenia ogłoszenia w Internecie oraz zlecenia sprzedaży w biurze obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wydzielonych działek nr 174/10 i 174/8 wraz z udziałem w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową oraz sprzedaż pozostałych wydzielonych działek budowlanych będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż działek 174/8 i 174/10, jak i pozostałych działek budowlanych, nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazała Pani, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z ust. 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdziła Pani, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podkreśliła, że sprzedaż przedmiotowego gruntu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, nie był to bowiem grunt nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży (nabycie inwestycyjno-spekulacyjne), ale w celu rozszerzenia działalności ogrodniczej. Aczkolwiek w wyniku podziału dochodzi formalnie do kilku sprzedaży, to jednak nadal mamy do czynienia z tym samym, nabytym wcześniej gruntem. Nie sprzedaje Pani nic ponad to, co nabyła ponad 30 lat temu. Dodała Pani, że o zamiarze dokonywania czynności w sposób częstotliwy można by mówić, gdyby sprzedała działkę, a jednocześnie nabywałaby inne z zamiarem dokonywania kolejnych sprzedaży. Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07).

Nadmieniła, że dokonanie jednorazowej sprzedaży działki z majątku prywatnego bez względu na to, czy zostanie sprzedana w całości jednemu nabywcy, czy w częściach wielu nabywcom, nie może być uznane za działalność handlową. Podkreśliła, że sprzedaż działki po podziale nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r. o sygn. I SA/Bd 291/12, w którym stwierdzono, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W konsekwencji brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę.

Wskazała Pani, iż o opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaż działek budowlanych) można mówić wtedy, gdy działalności tej można przypisać niżej wskazane cechy:

Dodała, że podobne argumenty zostały "użyte" w wyroku WSA z 19 czerwca 2012 r. o sygn. I SA/Gd 472/12. Stwierdziła Pani, że skoro sprzedaż przedmiotowych działek należących do prywatnego majątku nie jest wykonywaniem działalności handlowej (także w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy), to w ramach transakcji nie wystąpi jako podatnik, a sama transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podniosła, że w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Ponadto wskazała Pani, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", jest sprzeczny z zapisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, której art. 2 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Stwierdziła, że brak zasadności uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług powoduje, że dokonując sprzedaży podzielonej działki nie będzie dokonywała dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Zostało to wyraźnie zaakcentowane w ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., w którym sąd powołując się na zapisy Szóstej Dyrektywy uznał je za nadrzędne. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz orzecznictwo stwierdziła Pani, że zaprezentowane stanowisko jest prawidłowe - sprzedaż działek nr 174/8 i 174/10 wraz z udziałem w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową, jak i sprzedaż pozostałych działek budowlanych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na podstawie art. 195 tej ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Artykuł 196 § 1 ustawy stanowi, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem, bez zgody pozostałych współwłaścicieli - art. 198 Kodeksu cywilnego.

Zatem w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż udziału we współwłasności gruntu uznaje się za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wraz z mężem jest Pani (ustawowa wspólność małżeńska) właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 22.322 m², składającej się obecnie z 21 działek. Nieruchomość została nabyta do prywatnego majątku (wspólność małżeńska) na podstawie aktu notarialnego z 1983 r. W 2011 r. Burmistrz Miasta, bez inicjatywy Pani (i męża), uchwalił miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którym została objęta przedmiotowa nieruchomość. Zgodnie z planem, teren jest przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych wolnostojących. W 2012 r. dokonała Pani podziału geodezyjnego. Najpierw nieruchomość została podzielona na 3 działki, a następnie działka o największym areale została podzielona na 19 działek (16 działek budowlanych oraz 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne). Nieruchomość nie jest uzbrojona w myśl przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie posiada utwardzonych dróg dojazdowych. Zgodnie z decyzjami podziałowymi, przy sprzedaży określonych działek budowlanych należy ustanowić służebność na działkach drogowych lub zbyć odpowiedni udział w takiej działce. Na dzień sprzedaży działki nie będą miały przyłączy gazowych i elektrycznych. Planuje Pani z mężem dokonać sprzedaży podzielonych działek i udziałów w drodze (gdyby nie ustanowiono służebności drogi koniecznej) bez ich uzbrajania tak, aby potencjalny nabywca dokonał tego we własnym zakresie. Chęć sprzedaży podyktowana jest sytuacją materialną, która zmusza Panią do sprzedaży posiadanej działki. Działka została poddana podziałowi tylko i wyłącznie dlatego, że w obecnej sytuacji makroekonomicznej znalezienie jednego nabywcy na grunt o tak dużej powierzchni jest praktycznie niemożliwe. Nie prowadziła Pani dotąd i nie zamierza prowadzić jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami podobnych do tych, jakie podejmują wyspecjalizowane przedsiębiorstwa zajmujące się tym w ramach prowadzonych działalności. Działania Pani sprowadziły się wyłącznie do zamieszczenia ogłoszenia w Internecie oraz zlecenia sprzedaży w biurze obrotu nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, treść powołanych przepisów prawa oraz aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), należy stwierdzić, iż skoro - jak wskazano we wniosku - jedynymi czynnościami, jakie podjęła Pani w celu sprzedaży działek gruntu (udziałów w gruncie) był podział nabytej uprzednio nieruchomości na kilkanaście działek, zamieszczenie ogłoszenia w Internecie oraz zlecenie sprzedaży biuru obrotu nieruchomościami, trudno uznać, że zbycie gruntu nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie - niezależnie od tego, czy ilu transakcji dostawy działek (udziałów w działkach) Pani dokona - Pani aktywność nie będzie porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, zatem w odniesieniu do tych czynności nie wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a czynności te będą mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując należy wskazać - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym ww. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. - że planowana dostawa działek gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1453/11), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana przez Panią sprzedaż gruntów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pani, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.