ITPP2/443-487/08/RS - Czy w przypadku zapłaty zaliczki przez stronę umowy o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów, obowiązek podatkowy powstaje w terminie opisanym w art. 19 ust. 11, czy też w terminie wskazanym w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach na poczet usług unieszkodliwiania odpadów - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach na poczet usług unieszkodliwiania odpadów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka będąc spółką komunalną gmin, prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami. Od kwietnia 2005 r. prowadzony jest zakład zagospodarowania odpadami, do którego - w celu unieszkodliwienia - przywożone są odpady komunalne z terenu gmin. Spółka z firmami transportowymi wywożącymi odpady zawiera kilkuletnie umowy, których czas obowiązywania związany jest z czasem, na który firmy posiadają zezwolenia na zbieranie i transport odpadów komunalnych. Na podstawie umów Wnioskodawca świadczy na rzecz firm przywożących odpady usługę ich unieszkodliwiania, które sklasyfikowane są wg. PKWiU 90.00.2. Usługa ta świadczona jest na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu zagospodarowania odpadami. W umowie terminy płatności związano z okresem rozliczeniowym, tj. dostawca odpadów uiszcza wynagrodzenie należne Spółce za wykonane przez nią usługi unieszkodliwania odpadów z dołu, po upływie miesiąca kalendarzowego. Po upływie każdego miesiąca Spółka, na podstawie wystawionych w tym okresie Kart Przekazania Odpadów, które zawierają oznaczenie ilości przywiezionych i unieszkodliwionych odpadów, wystawia fakturę obejmującą należne Jej wynagrodzenie. Termin płatności zgodnie z umową wynosi 14 dni od daty wystawienia przez Spółkę faktury VAT. Jednak dostawca odpadów, dokonał wpłaty zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Spółkę usługi unieszkodliwiania odpadów. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie rozstrzygają czy zasada wyrażona w art. 19 ust. 11 ma zastosowanie w sytuacji, w której zaliczkę otrzymano z tytułu świadczenia usług unieszkodliwiania odpadów dla których to usług termin powstania obowiązku podatkowego w podatku określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty zaliczki przez stronę umowy o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów, obowiązek podatkowy powstaje w terminie opisanym w art. 19 ust. 11, czy też w terminie wskazanym w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c?

Czy art. 19 ust. 13 jest przepisem szczególnym do art. 19 ust. 11, a tym samym wyłącza jego stosowanie w sytuacjach opisanych dyspozycją art. 19 ust. 13 tej ustawy?

Zdaniem Spółki w braku jednoznacznego rozstrzygnięcia przez ustawodawcę wzajemnej relacji uregulowań ust. 11 i 13 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie wykładni systemowej należy uznać, że przepis dotyczący zaliczek stanowi zasadę ogólną i nie znajduje zastosowania do sytuacji i zasad powstania obowiązku podatkowego w stanach faktycznych uregulowanych w dalszej części art. 19, a więc nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c. W konsekwencji, przy świadczeniu usług unieszkodliwiania odpadów wykonywanych na podstawie umowy określającej termin płatności z tytułu rozliczenia tych usług, otrzymane zaliczki, przedpłaty nie powodują powstania obowiązku podatkowego w chwili jej otrzymania, a z chwilą upływu terminu płatności za usługę określonego w umowie o świadczenie tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ustawodawca zawarł ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak od tej zasady przewidziano szereg wyjątków, określających w sposób odmienny - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei ust. 13 pkt 1 lit. c) przedmiotowego artykułu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika Nr 3 do ustawy, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) oraz w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU 90.0).

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ma charakter normy szczególnej i w konsekwencji w odniesieniu do świadczonych usług wyłącza - zgodnie z zasadą lex specialis derogat lex generali - stosowanie ogólnej reguły dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przedpłat, zaliczek, zadatków wynikającej z art. 19 ust. 11 ustawy. Należy jednak podkreślić, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy odnosi się do usług dokonywanych na podstawie umów, w których został określony termin płatności z tego tytułu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie unieszkodliwiania odpadów o PKWiU 90.00.2. W umowach zawartych z kontrahentami został określony termin płatności za wykonaną usługę, tj. 14 dni od daty wystawienia przez Spółkę faktury VAT.

Reasumując w świetle powyższych uregulowań prawnych, w sytuacji otrzymania od dostawcy odpadów zaliczki na poczet przyszłych usług - unieszkodliwiania odpadów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w zawartej umowie, czyli 14 dnia od daty wystawienia faktury przez Spółkę, a nie z momentem otrzymania zaliczki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.