ITPP2/443-483/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 17 lipca i 4 sierpnia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie:

* opodatkowania świadczeń wykonywanych na rzecz ZUK w ramach odpłatnego porozumienia - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia, w drodze korekty, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 lipca i 4 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na rzecz ZUK w ramach odpłatnego porozumienia, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję i sposobu jego realizacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji występuje zasadniczo w charakterze inwestora. W latach 2005-2013 przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: Infrastruktura). W szczególności realizowała od 2012 r. inwestycję pn. "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy w miejscowościach D. i A." (dalej: Inwestycja). Inwestycja realizowana była w II etapach. I etap dotyczył budowy odcinków kanalizacji w miejscowości A. oraz na ul. Słonecznej w D., a jego zakończenie miało miejsce w dniu 30 listopada 2012 r. W II etapie wybudowano kanalizację w D. przy ul. S. i ul. B. Etap ten zakończono 29 maja 2013 r. Odbiór techniczny odcinków inwestycji odbywał się odrębnie dla poszczególnych etapów. Daty odbiorów technicznych pokrywają się z datami zakończenia prac i datami rozruchu technicznego, a więc dla I etapu w dniu 30 listopada 2012 r., II etapu w dniu 29 maja 2013 r. Po dniu 1 stycznia 2014 r. Gmina nie dokonywała żadnych zakupów dotyczących ww. Inwestycji.

Dotychczas nie nastąpiło oddanie Inwestycji do użytkowania na podstawie dokumentu OT. Poszczególne części Infrastruktury, w tym odcinki wybudowane w ramach Inwestycji, mają (wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy, przy współudziale środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK), będący gminnym zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy min. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. ZUK wystawia z tego tytułu na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji w powyższym zakresie ZUK odprowadzał/odprowadza VAT należny do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania, były sukcesywnie przekazywane ZUK do nieodpłatnego użytkowania na podstawie protokołu przekazania. Niemniej, odcinki wybudowane w ramach Inwestycji nie zostały dotąd przekazane ZUK do użytkowania z uwagi na fakt, że Inwestycja nie została jeszcze ostatecznie rozliczona i oddana do użytkowania (nastąpił jedynie jej techniczny rozruch, niemniej nie została jeszcze sporządzona kompletna dokumentacja Inwestycji, na podstawie której dokonano by ostatecznego jej zakończenia i oddania do użytkowania, również dla celów księgowych na podstawie dokumentu OT).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z Inwestycją, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Obecnie rozważa zmianę sposobu organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Jednym z rozważanych rozwiązań jest, aby korzystanie przez ZUK z Infrastruktury, w tym z odcinków wybudowanych w ramach Inwestycji, odbywało się za odpłatnością, przy czym Gmina nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie formy odpłatnego udostępnienia Infrastruktury (w tym Inwestycji) do ZUK. W pierwszej kolejności Gmina rozważa wdrożenie nowego sposobu udostępnienia infrastruktury w odniesieniu do Inwestycji. Plany Gminy obejmują zawarcie porozumienia, którego przedmiotem byłoby: (i) odpłatne udostępnienie Inwestycji do korzystania przez ZUK lub alternatywnie (ii) świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej łącznie: Porozumienie).

W przypadku odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz ZUK, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania Infrastrukturą przez ZUK nie uległyby zmianie.

Modyfikacja polegałaby natomiast na sformalizowaniu ustaleń pomiędzy Gminą a ZUK (poprzez zawarcie w tym zakresie pisemnego porozumienia) oraz wprowadzeniu odpłatności na rzecz Gminy za możliwość korzystania przez ZUK i pobierania pożytków z Inwestycji stanowiącej własność Gminy.

Z kolei świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:

* pozostawieniem Inwestycji we władaniu Gminy,

* ZUK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

* jednocześnie Gmina zawarłaby z ZUK porozumienie o świadczeniu na rzecz ZUK usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZUK, od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy, urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,

* ZUK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W obu przypadkach, na podstawie odpłatnego Porozumienia, Gmina pobierałaby z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie od ZUK, wystawiając na jego rzecz faktury VAT z właściwą stawką podatku. Odpowiednie postanowienia Porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK potwierdzałyby także prawo ZUK do używania Inwestycji i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i dostawy wody. Niniejszy wniosek o interpretację obejmuje odcinki Infrastruktury wybudowane w ramach Inwestycji, w odniesieniu do których nie został dotąd sporządzony dokument OT, a Porozumienie w stosunku do takich odcinków obowiązywać będzie od momentu sporządzenia odpowiedniego dokumentu OT potwierdzającego dla celów księgowych oddanie Inwestycji do użytkowania. Gmina w swym piśmie uzupełniającym z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu) wskazała, że budowa odcinków kanalizacji sanitarnej w miejscowościach D. i A. (dalej: "Inwestycja") realizowana była w dwóch etapach. Zakończenie pierwszego etapu, obejmującego wykonanie robót w miejscowości A. oraz na ul. Słonecznej w D. miało miejsce 30 listopada 2012 r. Z kolei prace w ramach drugiego etapu Inwestycji, obejmujące budowę kanalizacji w D. na ul. S. i ul. B. zakończone zostały 29 maja 2013 r.

Po zakończeniu pierwszego etapu prac, wykonanie pierwszych przyłączeń do kanalizacji miało miejsce w lipcu 2011 r. i od tego momentu sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem, odprowadzając ścieki z posesji mieszkańców. Jednocześnie przyłączanie kolejnych gospodarstw do przedmiotowych sieci wciąż trwa i będzie miało miejsce także w przyszłości. Wykonanie pierwszych przyłączeń do kanalizacji wybudowanej w ramach drugiego etapu prac, tj. na ul. S. i B. w D., miało miejsce bezpośrednio po zakończeniu prac budowlanych, tj. pod koniec maja/na początku czerwca 2013 r. i od tego momentu sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem. Podobnie jak w przypadku odcinków zrealizowanych w ramach pierwszego etapu prac, proces wykonywania przyłączeń poszczególnych gospodarstw do przedmiotowej kanalizacji nie został jeszcze zakończony i będzie realizowany również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego Porozumienia, świadczenia wykonywane w jegoramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

* Czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego Porozumienia dotyczącego Inwestycji, od momentu jego zawarcia (co nastąpi najpóźniej w tej samej dacie co sporządzenie dokumentu OT), Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z Inwestycją, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług).

* W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2 - w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* W przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego Porozumienia, świadczenia wykonywane w jego ramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

* W przypadku zawarcia odpłatnego Porozumienia z ZUK (co nastąpi najpóźniej w dniu oddania Inwestycji do użytkowania na podstawie dokumentu OT), dotyczącego nieoddanej dotychczas do użytkowania Inwestycji, w stosunku do której od momentu oddania do użytkowania będzie świadczyć na rzecz ZUK odpłatne usługi na podstawie ww. Porozumienia, przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizacją Inwestycji. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno (nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy otrzymywał odpowiednie faktury VAT dotyczące Inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych w 2013 r.) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

* W związku z twierdzącą odpowiedzią na Pytanie nr 2, odpowiedź na Pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej w przypadku odmiennego stanowiska Ministra Finansów, że w odniesieniu do Inwestycji dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, że w takim przypadku właściwym momentem odliczenia podatku naliczonego będzie, w przypadku faktur dokumentujących wydatki dotyczące Inwestycji otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (w przypadku nabyć dokonanych do końca 2013 r.) lub dla których obowiązek podatkowy powstał przed zawarciem Porozumienia (dla nabyć dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) - miesiąc, w którym w odniesieniu do poszczególnych odcinków zostanie zawarte Porozumienie.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1

Gmina jako podatnik z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dotyczącej Infrastruktury. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania takich transakcji mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do rozważanego zawarcia z ZUK Porozumienia, Gmina występować będzie w charakterze podatnika.

Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina",

Opodatkowanie VAT usług odpłatnego udostępnienia Infrastruktury oraz usługi przesyłu wody i ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz ZUK Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy, należy uznać, że odpłatne udostępnienie Inwestycji lub przesyłu wody/ścieków na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK, na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług na rzecz ZUK. Gmina w drodze rozważanego Porozumienia udostępni Inwestycję na rzecz ZUK lub będzie świadczyć na jego rzecz usługę przesyłu. Ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZUK zobowiązany będzie do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury do użytkowania będzie świadczenie ZUK, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZUK będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie rozważanego przez Gminę Porozumienia została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jeśli chodzi o usługę odpłatnego udostępnienia Infrastruktury do korzystania, w kwestii tej wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., w której wskazał: "oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi-dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, zakładowi budżetowemu, jak wskazał wnioskodawca, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po strome Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy." Z kolei w odniesieniu do świadczenia usługi przesyłu ścieków i wody, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej stwierdził, że "pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług." W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że zawarcie Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie odpłatnych świadczeń na rzecz ZUK, będzie czynnością opodatkowaną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stawka podatku dla odpłatnej usługi na rzecz ZUK.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie Porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia (z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (jak Gmina wyjaśniła powyżej), należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. Zdaniem Gminy, stawką właściwą zarówno dla usługi odpłatnego udostępnienia jak i ewentualnie usługi przesyłu ścieków i odprowadzania wody będzie stawka 23%.

Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz ZUK.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia Porozumienia nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną "z samą sobą".

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego Porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK i wykonywania na jego podstawie świadczeń, takie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że: "pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem." Ponadto Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych, co do zasady, uznaje się, że gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 stycznia 2013 r. (ITPP1/443-1503/12/TS) uznał: "Wskazać należy, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. (...) Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe łub samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Zatem mimo, że Gmina i Wnioskodawca (samorządowy zakład budżetowy) funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT."

Jednocześnie Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uzasadnieniu uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13, jakkolwiek kwestia ta dotyczyła, co do zasady, podmiotowości jednostek budżetowych. NSA podkreślił w nim odmienny status podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, wskazując, że: "Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. J5 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług."

W świetle powyższego, przyjmując, że zakład budżetowy posiada przymiot odrębnego podatnika VAT, w opinii Gminy, świadczenie wykonywane pomiędzy nią a ZUK na podstawie Porozumienia, nie będzie stanowić czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji, jak Gmina uzasadniła powyżej, ww. świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, że w przypadku, gdy będzie wykorzystywać Inwestycję, która obecnie nie została oddana do użytkowania, od razu od momentu oddania jej do użytkowania, wyłącznie do opodatkowanej czynności na podstawie odpłatnego Porozumienia z ZUK, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Gmina pragnie także wskazać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wytworzeniu Inwestycji nie ma znaczenia, kiedy nastąpi jej udostępnienie do ZUK na podstawie odpłatnego Porozumienia. W konsekwencji nie jest istotne także, kiedy nastąpi czynność opodatkowana VAT, w ramach której nabyte w celu wybudowania Inwestycji towary i usługi zostaną wykorzystane. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie. W szczególności nie ogranicza on prawa do odliczenia od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie. Co więcej, zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do budowy Inwestycji, która będzie udostępniona ZUK w ramach czynności opodatkowanych. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia, została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. Orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt, czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT, nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, a także m.in.: w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise.

Ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych VAT. Biorąc pod uwagę planowane świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz ZUK z wykorzystaniem Inwestycji, na podstawie odpłatnego Porozumienia, w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, że ostatecznie dojdzie do czynności opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytych do jej wytworzenia towarów i usług. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i jej jednoczesnego udostępnienia Spółce w ramach czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Jednocześnie, prawo do odliczenia w takim przypadku powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych (w stosunku do nabyć towarów i usług dokonanych przed końcem 2013 r.) lub w rozliczeniu za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy u dostawców (dla świadczeń i towarów, które zostały nabyte w związku z Inwestycją po 1 stycznia 2014 r.). W celu odliczenia nie odliczonych do tej pory kwot VAT, Gmina będzie zatem uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez Gminę w 2013 r.) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy jest wyrazem podstawowej zasady systemu podatku VAT, tj. zasady jego neutralności. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

Ad. 3.

Jak Gmina wskazywała powyżej, w związku z twierdzącą odpowiedzią na Pytanie nr 2, odpowiedź na Pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, w przypadku uznania, że w odniesieniu do Inwestycji, w stosunku do której Gmina zamierza zawrzeć Porozumienie, dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do jej wytworzenia, Gmina jest zdania, że zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 13 oraz art. 91 ust. 5-8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji (i) otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (w przypadku nabyć dokonanych do końca 2013 r.) lub (ii) dla których obowiązek podatkowy powstał przed zawarciem Porozumienia (dla nabyć dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. W konsekwencji odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do Inwestycji Gmina zawrze Porozumienie z ZUK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na rzecz ZUK w ramach odpłatnego porozumienia,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 1Ob pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, lOd i lOe, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, lOd, lOe i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku (należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe kwestie były uregulowane następująco:

* "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18" (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy),

* "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych." (art. 86 ust. 11 ustawy),

* "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego." (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się ^ odpowiednio art. 8lb Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 8 lb § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta złożona-w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2 ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegaj ących temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie-towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 łub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę. podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała, w II etapach, inwestycję polegającą na budowie systemu kanalizacji sanitarnej do miejscowości D. i A. Zakończenie I etapu nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r., a II w dniu 29 maja 2013 r. W tych datach nastąpiły też odbiory techniczne i rozruch techniczny wybudowanych odcinków sieci. Po dniu 1 stycznia 2014 r. Gmina nie dokonywała żadnych zakupów dotyczących ww. inwestycji.

Dotychczas nie nastąpiło oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie dokumentu OT, jednakże po zakończeniu pierwszego etapu prac (w miejscowości A.) w lipcu 2011 r. nastąpiło wykonanie pierwszych przyłączeń do kanalizacji i od tego momentu sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem, odprowadzając ścieki z posesji mieszkańców. Bezpośrednio po zakończeniu prac budowlanych realizowanych w ramach drugiego etapu inwestycji (w miejscowości D.), tj. pod koniec maja/na początku czerwca 2013 r., wykonano pierwsze przyłączenia do kanalizacji wybudowanej w tym etapie i od tego momentu sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem. Przyłączanie kolejnych gospodarstw do przedmiotowych sieci wciąż trwa i będzie miało miejsce także w przyszłości.

Odcinki wybudowane w ramach inwestycji, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie ^ zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania, były sukcesywnie przekazywane ZUK do nieodpłatnego użytkowania na podstawie protokołu przekazania. Odcinki wybudowane w ramach Inwestycji nie zostały dotąd przekazane ZUK do użytkowania, ponieważ inwestycja nie została jeszcze ostatecznie rozliczona i oddana do użytkowania.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie. Obecnie rozważa zmianę sposobu organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej. Jednym z rozważanych rozwiązań jest, aby korzystanie przez ZUK z infrastruktury, w tym z odcinków wybudowanych w ramach inwestycji, odbywało się za odpłatnością, przy czym Gmina nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie formy odpłatnego udostępnienia. Rozważa wdrożenie nowego sposobu udostępnienia infrastruktury w odniesieniu do inwestycji. Plany Gminy obejmują zawarcie porozumienia, którego przedmiotem byłoby odpłatne udostępnienie inwestycji do korzystania przez ZUK lub świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody.

W przypadku odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz ZUK, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania infrastrukturą przez ZUK nie uległyby zmianie. Sformalizowane zostałyby ustalenia pomiędzy Gminą a ZUK oraz wprowadzona odpłatność na rzecz Gminy. Z kolei świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:

* pozostawieniem inwestycji we władaniu Gminy,

* ZUK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

* Gmina zawarłaby z ZUK porozumienie o świadczeniu na rzecz ZUK usługi przesyłu wody i ścieków,

* ZUK wykorzystywałby usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W związku z zawarciem odpłatnego porozumienia Gmina pobierałaby wynagrodzenie od ZUK, wystawiając na jego rzecz faktury VAT z właściwą stawką podatku. Odpowiednie postanowienia porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK potwierdzałyby także prawo ZUK do używania inwestycji i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i dostawy wody.

Analiza powołanych przepisów prawa, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnienie na rzecz ZUK infrastruktury kanalizacji sanitarnej powstałej w ramach inwestycji, o której mowa we wniosku lub alternatywnie świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usług przesyłu wody i odprowadzenia ścieków, które według planów Gminy ma nastąpić po oddaniu inwestycji do użytkowania, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu, przy czym nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach inwestycji, o której mowa we wniosku, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że Gmina nabywała towary i usługi celem zrealizowania tej inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK. Na powyższe wskazuje fakt, że zgodnie z dotychczasową praktyką poszczególne odcinki infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane ZUK do nieodpłatnego użytkowania oraz to, że-jak wskazała we wniosku - obecnie rozważa zmianę sposobu organizacji działalności wodno¬kanalizacyjnej na swoim terenie. Nie nabywała ich więc do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro od momentu rozpoczęcia inwestycji do chwili obecnej, nie była ona budowana z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a ponadto po dokonaniu odbioru technicznego, który oznacza, że infrastruktura ta jest "gotowa" do użytkowania, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury kanalizacyjnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów ww. towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, Gmina nie ma możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. W tej konkretnie sytuacji nie może mieć również zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Biorąc bowiem pod uwagę przedstawione przez Gminę okoliczności, które jednoznacznie wskazują, że pomimo, że wybudowana infrastruktura nie została formalnie (dokumentacyjnie) oddana do użytkowania, faktycznie - jak wskazała Gmina - sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem odprowadzając ścieki z posesji mieszkańców, należy stwierdzić, że przedmiotowa infrastruktura jest użytkowana. Nie można zatem uznać, że zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych w celu jej wytworzenia nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w związku ze stwierdzeniem w uzupełnieniu wniosku, że po dniu 1 stycznia 2014 r. Gmina nie dokonywała już żadnych zakupów dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej w ramach przedmiotowej Inwestycji, ocena stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji, ponoszonych po ww. dacie stała się bezprzedmiotowa.

Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan (faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.