ITPP2/443-481/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności sprzedaży działki zabudowanej budynkiem wybudowanym przez dzierżawcę i stawki podatku obowiązującej dla tej dostawy-jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności sprzedaży działki zabudowanej budynkiem wybudowanym przez dzierżawcę i stawki podatku obowiązującej dla tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina przygotowała do sprzedaży na rzecz dzierżawcy grunt, w trybie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość (działka o pow. 1.127 m²) zabudowana jest budynkiem wybudowanym w całości ze środków własnych dzierżawcy gruntu. Sprzedaż następuje z zaliczeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budynku. Dzierżawca w całości wybudował obiekt ze środków własnych. Gmina nie ponosiła kosztów na wybudowanie budynku, ani na jego ulepszenia, a więc w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jej, jako dokonującemu dostawy nieruchomości, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też, dokonująca dostawy Gmina, nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa nieruchomość została skomunalizowana w 1992 r. Wydzierżawiona została w dniu 22 marca 1990 r. i od tego dnia nieprzerwanie dzierżawiona jest przez tę samą osobę fizyczną. Umowa dzierżawy gruntu była systematycznie przedłużana.

Ostatnia umowa zawarta została dnia 27 grudnia 2005 r. na okres 10 lat, tj. od 1 listopada 2005 r. do 31 października 2015 r. z przeznaczeniem pod istniejący obiekt usługowo-mieszkalny.

Budynek zlokalizowany na przedmiotowej działce wybudowany został za zgodą właściciela gruntu, tj. Gminy na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 12 kwietnia 1990 r. wydanej w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony Uchwałą z dnia 18 marca 1977 r., zmienioną decyzjami z dnia 15 października 993 r., z dnia 19 listopada 1996 r., z dnia 1 grudnia 2005 r. i z dnia 7 marca 2007 r.

Część mieszkalna w budynku użytkowana jest od 1996 r., część usługowa nie jest jeszcze użytkowana - wewnątrz budynku trwają prace wykończeniowe. Dzierżawca nie uzyskał jeszcze decyzji na użytkowanie obiektu. Przedmiotowy budynek budowany był w czasie, gdy obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Plan wygasł z dniem 1 stycznia 2004 r. Aktualnie przedmiotowy teren nie jest objęty opracowywaniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została wydana w dniu 1 października 2012 r. decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki w zakresie inwestycji: budowa zjazdu i dojazdu do posesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gmina dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości gruntowej, powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość budynku wybudowanego przez dzierżawcę gruntu i uznać, że w tej części nie dochodzi do dostawy towaru.

* Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania dostawy opisanej nieruchomości powinna obejmować jedynie wartość gruntu i nie uwzględniać wartości budynku, który nie może być przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu władającego już obiektem, jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku od towarów i usług dla dostawy gruntu opisanego w stanie faktycznym wynosi 23% ze względu na przewidziane planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie budowlane tego gruntu oraz pominięcie w podstawie opodatkowania wartości budynku posadowionego na tym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 tego Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ustępu 6 pkt 1 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż zabudowanej działki gruntu na rzecz dzierżawy, w części dotyczącej wzniesionego przez niego budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest po stronie dzierżawcy, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt i tylko jego wartość określoną w momencie sprzedaży należy brać pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, dostawa gruntu, który nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane, podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Nie ma zatem w tym przypadku znaczenia fakt, że grunt ten ujęty jest w planie zagospodarowania przestrzennego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.