ITPP2/443-480/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat (zadatku oraz rat) otrzymanych przez najemcę na poczet ceny lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat (zadatku oraz rat) otrzymanych przez najemcę na poczet ceny lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza realizować program polegający na zasiedleniu lokali mieszkalnych. Oferta skierowana będzie do najemców lokali komunalnych zainteresowanych najmem i kupnem lokalu mieszkalnego w systemie ratalnym. Spółka będzie zawierać przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, w których zobowiązuje się do realizacji inwestycji (budowa osiedli). Z tytułu najmu lokalu najemca zobowiązuje się uiszczać Spółce miesięczny czynsz. Lokal wynajmowany będzie wyłącznie do celów mieszkaniowych. Niezależnie od czynszu płaconego na podstawie umowy najmu, kupujący zobowiązuje się do wpłacenia Spółce zadatku stanowiącego 5% wartości mieszkania będącego przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Wpłacony zadatek zaliczony zostanie w ostatecznym rozrachunku na poczet ceny nabycia lokalu. Cena nabycia przedmiotowego lokalu ma być z kolei uiszczana w ratach miesięcznych według ustalonego harmonogramu począwszy od oddania lokalu do użytkowania. Od dnia przekazania lokalu do użytkowania nastąpi również jego najem, a kupujący będzie obowiązany do jednoczesnego uiszczania w ratach ceny przedmiotowego lokalu (obok zadatku wpłaconego na poczet tej ceny), jak również czynszu z tytułu zawartej umowy najmu lokalu. Nabycie lokalu (w formie aktu notarialnego) nastąpi dopiero po zapłacie przez kupującego całej kwoty ustalonej, jako cena nabycia, nie wcześniej niż w ciągu 5 lat od podpisania umowy przedwstępnej. Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości nie budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynszu otrzymanego przez Spółkę z tytułu umowy najmu zawartej z kupującym, ponieważ usługi w zakresie wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek są zwolnione od opodatkowania, co oznacza, że podatek naliczony związany z dostawą (realizacją inwestycji) nie podlega odliczeniu, gdyż dostawa będzie związana ze sprzedażą zwolnioną (najem lokali mieszkalnych).

Podsumowując Spółka wskazała, że lokal mieszkalny zostanie zasiedlony przez najemcę po jego oddaniu do użytkowania (na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu i powiązanej z nią umowy najmu) i wówczas dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego może nastąpić najwcześniej po upływie 5 lat od tego zasiedlenia, czyli między pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co oznacza, że dostawa ta będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnione od podatku, wpłaty otrzymywane przez Spółkę na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, tj. zadatek oraz raty spłacane zgodnie z harmonogramem przez najemcę na poczet ceny nabycia wynajmowanego uprzednio lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokalu mieszkalnego będzie dokonywana po upływie co najmniej 5 lat po jego pierwszym zasiedleniu (oddaniu do użytkowania w ramach zawartej umowy najmu). Oznacza to, że dostawa ta będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym zwolnione od opodatkowania będą wszelkie płatności otrzymywane na poczet ceny tego lokalu (zadatek i miesięczne raty) - niezależnie od tego, że zostaną otrzymane przez Spółkę jeszcze przed upływem 2 lat od zasiedlenia lokalu mieszkalnego. Wcześniejsze wpłaty będą dokonywane przez najemcę-kupującego na poczet ceny sprzedaży towaru (wynajmowanego lokalu) zwolnionej od opodatkowania. Według Spółki dany towar może być opodatkowany tylko w jeden sposób - nie można do niego jednocześnie stosować zwolnienia od opodatkowania i stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ustęp 9 tego artykułu stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy najmu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową luz z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do ust. 10 tego artykułu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak stanowi ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Oznacza to, że każda otrzymana zaliczka lub zadatek rodzi obowiązek podatkowy po stronie podatnika, który zaliczkę lub zadatek otrzymał.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy, oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza realizować program polegający na zasiedleniu lokali mieszkalnych. Oferta skierowana będzie do najemców lokali komunalnych zainteresowanych najmem i kupnem lokalu mieszkalnego w systemie ratalnym. Spółka będzie zawierać przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, w których zobowiązuje się do realizacji inwestycji (budowa osiedli). Z tytułu najmu lokalu najemca zobowiązuje się uiszczać Spółce miesięczny czynsz. Lokal wynajmowany będzie wyłącznie w celach mieszkaniowych. Niezależnie od czynszu, płaconego na podstawie umowy najmu, kupujący zobowiązuje się do wpłacenia Spółce zadatku stanowiącego 5% wartości mieszkania będącego przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Wpłacony zadatek zaliczony zostanie w ostatecznym rozrachunku na poczet ceny nabycia lokalu. Cena nabycia przedmiotowego lokalu ma być z kolei uiszczana w ratach miesięcznych według ustalonego harmonogramu począwszy od oddania lokalu do użytkowania. Od dnia przekazania lokalu do użytkowania nastąpi również jego najem, a kupujący będzie obowiązany do jednoczesnego uiszczania w ratach ceny przedmiotowego lokalu (obok zadatku wpłaconego na poczet tej ceny), jak również czynszu z tytułu zawartej umowy najmu lokalu. Nabycie lokalu (w formie aktu notarialnego) nastąpi dopiero po zapłacie przez kupującego całej kwoty ustalonej, jako cena nabycia - nie wcześniej niż w ciągu 5 lat od podpisania umowy przedwstępnej.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że wydanie lokalu na podstawie umowy najmu, w sytuacji, gdy umowa ta jest zawarta na czas określony, a jej zapisy przewidują, że z chwilą zapłaty ostatniej raty nastąpi przeniesienie prawa własności lokalu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, pod warunkiem, iż odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, nie będzie dokonywać Spółka. Dostawa ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż z chwilą tego wydania będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania lokali w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy, po ich wybudowaniu. Jakkolwiek więc dostawa przedmiotowych lokali nie może być objęta zwolnieniem od opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy jeszcze rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie od opodatkowania dla wybudowanych lokali warunkowane byłoby w tej sytuacji od braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z ich budową. Zważywszy, że Spółce takie prawo będzie przysługiwało (w związku z budową mieszkań sprzedawanych w ramach pierwszego zasiedlenia), oznacza to, iż również na podstawie tego przepisu wykluczone jest zastosowanie zwolnienia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zadatek stanowiący 5% wartości mieszkania będącego przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, a także miesięczne raty (jako wynagrodzenie z tytułu dostawy lokali dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia), stanowić będą obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 8% stawką, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy (do 150m#178;), w sytuacji natomiast nie spełnienia tego kryterium zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.