ITPP2/443-48/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 28 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nie prowadził Pan i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Nie był Pan i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 5 grudnia 1997 r., na podstawie umowy o dział spadku i zniesieniu współwłasności, nabył Pan nieodpłatnie nieruchomość w postaci gruntów rolnych o powierzchni 7,8700 ha z posadowionymi na nich: domem mieszkalnym, stodołą i budynkiem gospodarczym w miejscowości N. Wymienione składniki majątkowe nabył Pan jako osoba prywatna, z przeznaczeniem do działalności rolniczej, która jest prowadzona na ww. gruntach do dzisiaj. W 2012 r. dokonano - na Pan wniosek - podziału części gruntu rolniczego. Na skutek podziału wydzielono 17 działek z drogami dojazdowymi do nich. Trzy działki przeznaczył Pan do sprzedaży i w dniu 19 czerwca 2013 r. Wójt Gminy - na Pan wniosek - wydał dla nich "warunki zabudowy pod budowę domów mieszkalnych jednorodzinnych". Wszystkie działki, w tym te "z wydanymi warunkami zabudowy", w dalszym ciągu są uprawiane jako grunty rolne. Na pozostałe 14 działek nie występował Pan o "warunki zabudowy", jak również nie są prowadzone żadne działania prowadzące do ich sprzedaży. Sprzedaż gruntów jest podyktowana potrzebą życiową, a podział na 17 działek wynika z tego, że uzyskanie "warunków zabudowy" dla 3 działek wymuszało podział całej nieruchomości z oznaczeniem dojazdu do tych działek. Do powyższych działek nie są doprowadzone żadne media, ani też nie jest wykonana droga. Drogi uwidocznione są tylko na planie.

Decyzja o sprzedaży działek wiąże się z potrzebami finansowymi rodziny, a w szczególności z potrzebami mieszkaniowymi. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe nie będą służyć żadnej działalności gospodarczej, a zostaną spożytkowane na potrzeby rodziny, gdyż nie jest Pan w stanie - z powodu pogorszonego stanu zdrowia - prowadzić uprawy rolniczej na całym gruncie, a ma na utrzymaniu dwoje studiujących dzieci. Przedmiotowy grunt nie był przez Pana wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie był również udostępniany innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy, czy na cele działalności gospodarczej. Ponadto nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży gruntów. Jedyne poniesione nakłady to podział gruntu. Nie miało miejsca: uzbrajanie terenu, ogradzanie, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży itp.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż 3 działek rolnych (z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy), uzyskanymi z podziału gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, z tytułu sprzedaży 3 działek nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że określony w ustawie zakres opodatkowania wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analiza powyższych przepisy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podkreślił Pan, że należy wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zauważył Pan, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10) i (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym-podkreślił Trybunał.

Wskazał Pan, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Nadmienił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), gdyż jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. A zatem, brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać sprzedaż za opodatkowaną nie wystarczy stwierdzić, że nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Pana zdaniem, uznać należy, że dokonując sprzedaży działek nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że:

Podniósł Pan, że sprzedaż 3 działek stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, ponieważ jest konieczna dla zabezpieczenia finansowego rodziny, a ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie będzie finansowana żadna działalność gospodarcza. Zbycie tych działek będzie stanowiło działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym, zbywając 3 działki stanowiące majątek prywatny, korzysta Pan z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a w konsekwencji, transakcja zbycia nieruchomości gruntowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Działalność gospodarcza może przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa.

Należy zauważyć, że nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wymaga podkreślenia, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Obowiązujące przepisy nie wykluczają zmiany planów co do przeznaczenia majątku osobistego i wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku, podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą będzie wykorzystywać w tej działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma zatem znaczenia dotychczasowy sposób wykorzystywania nieruchomości. W takich okolicznościach istotne będą bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności.

Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się zbywający. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym powołanego przez Pana wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - planowane zbycie 3 działek gruntu nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Zauważyć należy, że od 2012 r. podejmuje Pan działania zmierzające do sprzedaży gruntu, dokonując w tym celu jego podziału oraz występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto wyodrębnienia działek dokonano z wytyczeniem do nich dróg. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W tej sytuacji nie ma znaczenia to, że czynności te zmierzają do uzyskania środków na wydatki osobiste Pana i rodziny, a nie na cele związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Podobnie należy ocenić argument, że nie buduje Pan dróg dojazdowych do działek, skoro we wniosku podano, że w związku z podziałem nieruchomości drogi dojazdowe zostały wyodrębnione. W tych okolicznościach fakt, że zamierza Pan dokonać sprzedaży działek osobom z grona znajomych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Wobec tego należy uznać, że zbycie gruntu nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Pana aktywność jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do planowanych dostaw wystąpi Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem pewnych zorganizowanych działań - dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.