ITPP2/443-475/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (instytucja kultury) jest podatnikiem VAT czynnym "rozliczającym się miesięcznie strukturą" (sprzedaż zwolniona i opodatkowana), co jest związane z tym, że oferuje usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (m.in. sprzedaż biletów, opracowania studium zabytków, wynajem sprzętu i lokalu, prowadzenie warsztatów, sprzedaż towarów własnych i komisowych galerii, organizowanie ćwiczeń rehabilitacyjnych dla seniorów, promocja, reklama), jak również zwolnione od podatku (m.in. udział w imprezach kulturalnych, instruktorskie kursy kwalifikacyjne, współorganizowanie imprez kulturalnych). Usługi te świadczone są głównie w siedzibie instytucji, a uzyskiwane przychody są nieregularne. Generują je pracownicy, którzy współdziałają przy różnych zadaniach. Nie jest możliwe określenie, które wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczą usług opodatkowanych, a które nie. W 2009 r. rozpoczęto inwestycję polegającą na adaptacji i rozbudowie budynku, która ma trwać do 2015 r. Budynek ten stanowi obcy środek trwały i mieści się w nim główna siedziba Wnioskodawcy. Użytkowany jest na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. o oddanie w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości stanowiącej mienie Województwa. Wydatki związane z remontem i rozbudową budynku podlegają rozliczeniu proporcją, ponieważ są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. W 2012 r. zostały poniesione pierwsze wydatki na ww. inwestycję, z tytułu których odliczono podatek zgodnie ze wskaźnikiem zaliczkowym (obowiązującym w 2011 r.), tj. 58%. W styczniu 2013 r. sporządzono korektę wskaźnika VAT za 2012 r., który wyniósł 72%. W pierwszej wersji Wnioskodawca dokonał korekty VAT w deklaracji za styczeń 2013 r., również obejmując wydatki związane z inwestycją. W związku z powyższym otrzymał zwrot podatku od towarów i usług. Podczas sporządzania bilansu za 2013 r. powstały wątpliwości dotyczące rozliczenia korekt VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych. Informacje z Krajowej Informacji Podatkowej są sprzeczne z informacjami uzyskanymi od biegłego rewidenta, który przeprowadzał audyt w instytucji. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korygowania podatku od wydatków inwestycyjnych w styczniu, po ustaleniu wysokości wskaźnika VAT za rok poprzedni. Zgodnie z "interpretacją" Krajowej Informacji Podatkowej, odliczony podatek związany z ustaleniem wysokości wskaźnika VAT od wydatków inwestycyjnych można korygować dopiero po zakończeniu inwestycji, stosownie do art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować korektę (wyższy wskaźnik) podatku od towarów i usług za 2012 r. (72%) od wydatków poniesionych na inwestycję, tym samym wnosząc o zwrot tego podatku, w styczniu 2013 r., czy dopiero po zakończeniu inwestycji i oddaniu budynku do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korygowania odliczeń podatku związanych ze zmianą wskaźnika nabywa dopiero po zakończeniu inwestycji, tym samym sporządzona korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, w brzmieniu obowiazującycm do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzglednieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. uzyskał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi oraz w sytuacji, gdy towary i usługi zostały nabyte przez podmiot inny niż podatnik (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ustęp 6 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 9a tegoż artykułu, postanowiono, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl postanowień ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 tej ustawy odsyła do przepisów w zakresie podatku dochodowego dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Zatem korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w ciągu 5-letniego okresu.

W sytuacji, kiedy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest jednorazowo (dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł), lub dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości) od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w latach następnych, podatnik dokonuje wstępnego odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach na podstawie wskaźników z lat ubiegłych, natomiast korekty podatku naliczonego dokonuje dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Na podstawie art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostanie ona oddana do użytkowania. Wobec powyższego zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której to deklaracji pierwotnie skorygował podatek naliczony dotyczący przedmiotowej inwestycji na podstawie wskaźnika proporcji za 2012 r. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.