ITPP2/443-461/14/AP - Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków z nimi związanych, przeznaczonych w przyszłości do odsprzedaży, a także możliwość uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępnienia samochodów demonstracyjnych na cele prywatne pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych (nowych i używanych) i wydatków z nimi związanych, w sytuacji, gdy mają one być przedmiotem odsprzedaży oraz w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępnienia samochodów demonstracyjnych pracownikom na cele prywatne - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych (nowych i używanych) i wydatków z nimi związanych, w sytuacji, gdy mają one być przedmiotem odsprzedaży oraz uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępnienia samochodów demonstracyjnych pracownikom na cele prywatne.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel samochodami nowymi i używanymi oraz wynajem samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z). Nabywane samochody, potwierdzone dokumentem zakupu, są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z nich to:

Jako dealer, Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które służą wyłącznie do jazd próbnych, w celu zapewnienia dokonywania sprzedaży samochodów w działalności gospodarczej. Samochody demonstracyjne są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że mogą być wykorzystywane tylko do jednego roku.

Podobna sytuacja występuje przy sprzedaży samochodów osobowych używanych. Tymi samochodami również odbywają się jazdy próbne.

W przypadku udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne, będzie pobierana zapłata ustalona wg cen rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w myśl nowych zasad ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw od 1 kwietnia 2014 r. możliwe będzie pełne odliczenie VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych), bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

* Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne będzie można uznać, że samochody służą celom działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego w poz. 61 wniosku art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2014 r., będzie przysługiwało 100% odliczenie podatku naliczonego od otrzymanych faktur zakupu tych samochodów oraz innych wydatków z uwagi na fakt, że samochody osobowe demonstracyjne oraz używane służą działalności gospodarczej jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Użycie ich do celów nie związanych z działalnością gospodarczą wyklucza regulamin firmy, który zawiera między innymi zapis o zakazie używania ich do celów nie związanych z działalnością gospodarczą np. do jazd prywatnych.

Według Spółki, w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów demonstracyjnych na cele prywatne, samochody te będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej, gdyż Spółka otrzyma za to "udostępnienie" samochodu zapłatę, co w konsekwencji spowoduje przychód i obowiązek wykazania podatku należnego, czyli związek ww. czynności z działalnością gospodarczą będzie zachowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Według dyspozycji art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

* liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Zgodnie z ust. 12 powyższego artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (ust. 13).

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z ust. 4 pkt 1 tego artykułu oraz art. 86a ust. 12. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych, wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu oraz podatnik musi złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku samochody osobowe nowe oraz samochody osobowe używane, będą przeznaczone do odprzedaży, ale przed jej dokonaniem będą wykorzystywane jako demonstracyjne (wyłącznie do jazd próbnych), a więc będą podlegały rejestracji, przy czym regulamin firmy zakazuje ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Spółce - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ich nabycia oraz zakupów przeznaczonego do nich paliwa i materiałów eksploatacyjnych, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, ale będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zawarte w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie miało zastosowania jedynie w przypadku spełnienia przez Spółkę łącznie wszystkich warunków określonych w ustawie, tj. w ustalonych zasadach ich użytkowania wykluczy użytek prywatny tych pojazdów, wykluczenie to zostanie potwierdzone prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu i złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w określonym ustawowo terminie. Przy czym określone przez Spółkę zasady użytkowania tych pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli informacja o tych pojazdach zostanie złożona naczelnikowi urzędu po tym terminie - przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa wyżej - Spółka będzie mogła odliczać podatek w pełnej wysokości, ale dopiero począwszy od dnia, w którym złoży tę informację.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie przez Spółkę samochodów demonstracyjnych pracownikom na cele prywatne będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie będzie jednak powodował, że - w świetle art. 86a ustawy - pojazdy te zostaną "automatycznie" uznane za wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów demonstracyjnych nie stanowi przedmiotu działalności Spółki, którym - jak wynika z treści wniosku - jest handel samochodami nowymi i używanymi oraz wynajem samochodów osobowych i furgonetek. Nie ma przy tym znaczenia to, że wynagrodzenie za ten wynajem będzie ustalone wg cen rynkowych stosowanych dla innych klientów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojazdy te (samochody demonstracyjne, stanowiące - jak wskazała Spółka - towar handlowy, udostępniane odpłatnie pracownikom na cele prywatne) nie będą przeznaczone wyłącznie do odprzedaży. Nie będą przeznaczone również wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W tej sytuacji okoliczność, że Spółka dokonuje ich wynajmu pracownikom nie jest decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 5 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia, konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.