ITPP2/443-461/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania przez Gminę podatku należnego oraz podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania przez Gminę podatku należnego oraz podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Została powołana w szczególności do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Jej działalność obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie podatku od towarów i usług. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) Gmina powołała jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowane są również jako (odrębni) podatnicy VAT (stosowane przez Gminę pojęcie jednostki budżetowej obejmuje również zakład budżetowy). Zarówno Gmina, jak i Jej jednostki budżetowe składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Gmina wykazuje w deklaracji VAT podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej (ewentualnie wykazuje również obrót podlegający zwolnieniu) oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez nią dla celów Jej działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Gmina może w przyszłości powołać inne jednostki budżetowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów Jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez Jej jednostki budżetowe.

* Czy Gmina postąpi prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykaże m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów Jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykaże podatku należnego ani podatku naliczonego, który będzie należało przypisać czynnościom realizowanym przez Jej jednostki budżetowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo składając (odrębnie od swoich jednostek budżetowych), deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez niego oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów Jego działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że nie powinna wykazywać w składanych deklaracjach podatkowych podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez Jej jednostki budżetowe. Stwierdziła, że powyższe będzie miało zastosowanie także w stosunku do innych, utworzonych w przyszłości jednostek budżetowych. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 97 ustawy. Stwierdziła, że uczyniła zadość wskazanemu obowiązkowi i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym posługuje się nadanym Jej NIP, służącym do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT. Jednocześnie wskazała, iż Jej jednostki budżetowe (które przekroczyły określony przepisami podatkowymi próg obrotu, a więc były obowiązane do rejestracji) zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT i uzyskały odrębny od niej NIP dla celów VAT. Podkreśliła, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w swoim własnym imieniu, w szczególności nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu Jej jednostek budżetowych.

W zakresie obowiązków związanych ze sprawozdawczością i raportowaniem dla celów VAT, art. 99 ustawy nakłada na podatników obowiązek składania deklaracji. W świetle tego przepisu, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji Gmina składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje:

* podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej (udokumentowanej za pomocą faktur lub paragonów wystawionych w Jej imieniu, zawierających Jej NIP), bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe,

* podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez nią (w fakturach widnieje jako nabywca oraz Jej NIP), związanych z Jej działalnością opodatkowaną, bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe.

Gmina stwierdziła, że powyższe postępowanie jest prawidłowe, gdyż naliczając podatek od własnych czynności opodatkowanych, powinna wykazywać go we własnych deklaracjach podatkowych, natomiast podatek należny od czynności opodatkowanych jednostek budżetowych powinien być uwzględniany w deklaracjach podatkowych tych jednostek budżetowych.

Podobnie w stosunku do podatku naliczonego, powinna wykazywać we własnej deklaracji podatkowej wyłącznie zakupy realizowane w związku ze swoją działalnością opodatkowaną, a nie z działalnością Jej jednostek budżetowych, które analogicznie we własnej deklaracji podatkowej wykazują podatek naliczony związany z własną działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Gmina wskazała, że Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW) oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2007 r. (sygn. 1424/1120/443/11/2007/IW), których fragmenty powołała.

Podsumowując stwierdziła, że mając na uwadze wskazane przepisy, przedstawioną argumentację a także powszechną praktykę jednostek samorządu terytorialnego oraz organów podatkowych, stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do brzmienia ust. 2 ww. artykułu, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) powołała jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT. Zarówno Gmina, jak i Jej jednostki budżetowe składają odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Gmina może w przyszłości powołać inne jednostki budżetowe.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ww. podmioty utworzone przez Gminę, są odrębnymi od niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Gmina powinna wykazywać kwoty podatku należnego wyłącznie od wykonywanych przez nią czynności podlegających opodatkowaniu oraz kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z realizowanymi przez nią czynnościami, nie uwzględniając podatku naliczonego i należnego związanego z czynnościami wykonywanymi przez te podmioty. Powyższy sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego w deklaracji składanej przez Gminę będzie miał zastosowanie również w przypadku, gdy w przyszłości utworzy inne podmioty, o ile będą one odrębnymi od niej podatnikami podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.