ITPP2/443-460/09/EŁ - Czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym posiadaniu przez podatnika faktury i specyfikacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, wystarczające jest, dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy w świetle art. 42 ust 1 pkt 2, posiadanie jednego z dwóch dokumentów - albo potwierdzenia od kontrahenta, albo potwierdzenia od przewoźnika?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych dokumentów za wystarczające do zastosowania stawki podatku 0% w przypadku WDT, gdy towar dostarczany jest za pośrednictwem przewoźnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych dokumentów za wystarczające do zastosowania stawki podatku 0% w przypadku WDT, gdy towar dostarczany jest za pośrednictwem przewoźnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, znajdujących się w ofercie handlowej (głównie zboża). Towary są wysyłane poza granicę Polski, do innych państw Unii Europejskiej, za pośrednictwem przewoźnika. W jednym z takich przypadków Spółka dysponuje wprawdzie kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, jednak nie posiada dokumentu przewozowego (CMR ani innego) potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii, wymaganego przez art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W zaistniałym przypadku, tj. braku dokumentu przewozowego, ze względu na wymogi dokumentacyjne określone w art. 42 (ust. 3 i 11) ustawy, Spółka uzyskała dodatkowo, w formie odrębnego dokumentu, potwierdzenie od kontrahenta, w którym ten poświadcza:

Spółka może jeszcze spróbować uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę faktury i specyfikacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy - wystarczające jest, dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy w świetle art. 42 ust 1 pkt 2, posiadanie (w zamian dokumentów przewozowych) jednego z dwóch dokumentów przedstawionych w stanie faktycznym (albo potwierdzenia od kontrahenta albo potwierdzenia od przewoźnika), ewentualnie obu tych dokumentów łącznie...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta albo od przewoźnika, które zawierają dane wymienione w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku potwierdzenia od kontrahenta można jednoznacznie stwierdzić, że otrzymał on dany towar w innym kraju Unii (miejsce dostawy), objęty wymienioną w treści tego potwierdzenia fakturą (jest więc jasne określenie towaru i miejsca dostawy).

W przypadku potwierdzenia od przewoźnika, również wyraźnie potwierdzone jest miejsce dostawy, natomiast co do tożsamości towaru - brak jest wprawdzie wyraźnego odwołania do konkretnej faktury, jednak tożsamość towaru zostaje potwierdzona na podstawie łącznej wagi i ilości sztuk opakowań, które to dane pokrywają się z danymi ze specyfikacją załączoną do faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z art. 42 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W myśl art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, o ile łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Podstawowe dane, jakie powinien zawierać list przewozowy, określa przepis art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, tj.:

Mając na uwadze powyższe nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy) nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (oczywiście opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający powyższe.

Należy także wskazać, że jakiekolwiek inne dokumenty (dowody) niż wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy, nie podlegają automatycznemu wykluczeniu jako dowód w sprawie, jeżeli będzie z nich wynikało, że dane zdarzenie istotnie miało miejsce. Ustawodawca przewidział zaistnienie sytuacji, w której dostawca towarów do krajów Wspólnoty może mieć problem z udowodnieniem, iż czynność taka bezsprzecznie nastąpiła. Dlatego też wprowadzono regulację, zawartą w cyt. już art. 42 ust. 11 ustawy. W przepisie tym postanowiono o możliwości posłużenia się innymi dokumentami, stanowiącymi potwierdzenie WDT, w tym m.in. korespondencja handlowa z nabywcą, zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, czy dokument potwierdzający zapłatę za towar. Zatem każdemu innemu dokumentowi niż wskazanemu jako dokument podstawowy, można przyznać moc dowodową subsydiarną, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wywozu towaru w ramach WDT Spółka dokonywała i będzie dokonywać za pośrednictwem przewoźnika. Dysponuje kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, jednak nie posiada dokumentu przewozowego CMR, ani innego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Wskazała, iż uzyskała dodatkowo, w formie odrębnego dokumentu potwierdzenie od kontrahenta, w którym oświadczył, iż otrzymał towar wykazany na danej fakturze (zgodność z numerem i datą), oraz wskazał miejsce, w którym nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru, tj. terytorium państwa członkowskiego Unii, inne niż terytorium Polski. Ponadto wskazała, iż w zaistniałej sytuacji Spółka może spróbować uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, z którego będzie wynikała data otrzymania zlecenia od Spółki oraz waga i ilość sztuk opakowań towaru (dane zgodne ze specyfikacją sztuk załadunku), a także data dostarczenia kontrahentowi towaru o określonej wadze i określonej ilości sztuk opakowań.

W świetle powyższego nieposiadanie przez Wnioskodawcę listu przewozowego nie pozbawia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Istotne jest bowiem, ażeby podatnik posiadał dokument wystawiony i podpisany przez przewoźnika, który dokonał przewozu towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym przypadku będzie to oświadczenie od przewoźnika o dostarczeniu towaru unijnemu kontrahentowi, ze wskazaniem danych pozwalających na identyfikację towaru.

Stwierdzić zatem należy, iż wystawione przez przewoźnika zaświadczenie, które zawiera łączną wagę i ilości sztuk opakowań, co pozwala na potwierdzenie tożsamości towaru (dane pokrywają się z danymi ze specyfikacji załączonej do faktury), może być uznane za dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokument przewozowy, o którym mowa w ww. przepisie, nie może być uznane oświadczenie kontrahenta, jako niezawierające danych do uznania go za list przewozowy. Jednak będzie ono pełniło rolę pomocniczą (dokumentu uzupełniającego, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy), jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towaru przez spedytora (przewoźnika).

Odnosząc się do stanowiska Spółki zawartego w treści wniosku, iż "... wystarczające jest posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta albo od przewoźnika (...)", stwierdzić należy, iż jak wykazano w treści niniejszej interpretacji indywidualnej, samo posiadanie potwierdzenia od kontrahenta nie wypełnia warunku pozwalającego na uznanie tego dokumentu za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. Jednakże stanowi ono dokument uzupełniający, który w konfrontacji z dokumentacją podstawową pozwala jednoznacznie wskazać, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.