ITPP2/443-457/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów w spółkach - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów w spółkach.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowa działalność Spółki koncentruje się na działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Kazachstanie związanej z eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz na działalności związanej z koncesjami gazu łupkowego w Polsce. Ten profil działalności wynika z uchwały zarządu oraz z wpisu REGON.

We wcześniejszym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W grudniu 2012 r. Spółka dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczącej LPG (czego przyczyną był spadek rentowności sprzedaży gazu oraz związana z tym strategia przyjęta przez Spółkę).

W 2011 r. i 2012 r. (tekst jedn.: w okresie, gdy głównym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych), Spółka zawarła następujące umowy sprzedaży udziałów w dwóch spółkach kazachskich:

* 79% udziału w kazachskiej spółce osobowej do holenderskiej spółki kapitałowej (umowa z grudnia 2011 r.),

* 50% udziałów w kazachskiej spółce kapitałowej do innej kazachskiej spółki kapitałowej (umowa z czerwca 2011 r.).

Ceny sprzedaży udziału w kazachskiej spółce osobowej jak również kapitałowej, w porównaniu do sumy aktywów Spółki, były nieznaczne (nieprzekraczające 8%).

W związku z powyższą sprzedażą Spółka otrzymała zaliczki, a wykonanie tych umów nastąpi wraz z realizacją warunków zawieszających opisanych w powyższych umowach sprzedaży.

Spółka jest właścicielem także innych udziałów i akcji w podmiotach zajmujących się działalnością związaną z poszukiwaniami i eksploatacją złóż węglowodorów oraz działalnością usługową wspomagającą eksploatację.

Celem posiadania udziałów i akcji w tych podmiotach nie jest ani działalność maklerska, ani działalność brokerska. Nabywane udziały/akcje traktowane są jako lokata długoterminowa w celu budowania portfela inwestycyjnego Spółki w obszarze poszukiwawczo-wydobywczym. Celem nabywania udziałów/akcji nie jest ich odsprzedaż z zyskiem, a jedynie uzyskiwanie dochodów z tytułu otrzymywanego zysku (przykładowo w formie dywidend).

Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz spółek kazachskich żadnych usług zarządczych, ani innych usług o podobnym charakterze, opodatkowanych VAT. W przeszłości udzielała pożyczek podmiotom, w których posiada udziały i akcje. Posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów prawa handlowego, a w szczególności praw udziałowca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziałów w spółkach kazachskich stanowiło czynność podlegającą przepisom ustawy o VAT oraz czy Spółka, dokonując tej czynności, działała w charakterze podatnika na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów w spółkach kazachskich stanowiło czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT oraz dokonując tej czynności nie działał w charakterze podatnika na gruncie ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub z nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w ust. 2 powołanego artykułu i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika VAT będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do działalności gospodarczej jednostki. Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów, była wielokrotnie przedmiotem analiz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości UE). Posiłkując się tym orzecznictwem Spółka stwierdziła, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Samo posiadanie i zbywanie akcji bądź udziałów co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, w związku z czym podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (orzeczenia w sprawach: C-155/94, C-60/90 oraz w sprawie C-80/95).

Od powyższej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje wyjątki, które posiadanie i zbywanie akcji/udziałów uznaje za wykonywanie działalności gospodarczej.

Dotyczy to sytuacji, w której:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,

* sprzedaż akcji/udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem C-60/90 z dnia 20 czerwca 1991 r. "spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabranie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej".

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, do czynności uczestniczenia w zarządzaniu spółką należy zaliczyć usługi o charakterze administracyjnym, finansowym, księgowym, handlowym bądź technicznym. W sprawie C-29/08 z dnia 29 października 2009 r. (Skatteverket przeciwko AB SKF) Trybunał stwierdził, iż "w istocie spółka dominująca kończy udział w spółce zależnej i spółce powiązanej, zbywając całość akcji posiadanych w tych spółkach. Gdy owa spółka dominująca będąca spółką dominującą w grupie przemysłowej ingerowała w zarządzanie wspomnianą spółką zależną i spółką powiązaną, świadcząc odpłatnie na ich rzecz różne usługi o charakterze administracyjnym, księgowym i handlowym, z tytułu których podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, wówczas wspomniane zbycie akcji, którego dokonano w celu restrukturyzacji grupy spółek przez tę spółkę dominującą, można uznać za transakcję polegającą na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samej sprzedaży akcji. Transakcja ta pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością wykonywaną przez grupę, stanowiąc bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika. Transakcja taka objęta jest zatem zakresem stosowania podatku od wartości dodanej". Podobnie orzeczono w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, zgodnie z którym działalnością gospodarczą będzie posiadanie udziałów, z którym łączy się możliwość uczestnictwa w zarządzaniu spółką. Przez takie uczestnictwo należy rozumieć transakcje świadczone przez spółką holdingową na rzecz spółek zależnych polegające na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych, handlowych oraz technicznych.

W wyroku ETS w sprawie C-142/99 z dnia 14 listopada 2000 r. (Floridienne SA oraz Berginvest SA przeciwko Państwu Belgijskiemu) Trybunał stwierdził, że "czynność udzielania przez firmę holdingową pożyczek podmiotom zależnym, którym świadczy ona usługi administracyjne, rachunkowe, informatyczne i zarządcze, nie może podlegać VAT na takiej podstawie, że stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie świadczenia usług (...). Pożyczki takie nie są ani konieczne, ani bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami".

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie zajmuje się ani działalnością maklerską, ani brokerską, nie uczestniczy i nie uczestniczyła w zarządzaniu spółkami kazachskimi, a posiadanie udziałów nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki. Ponadto pożyczek udzielonych do spółek kazachskich nie sposób zakwalifikować do usług o charakterze administracyjnym, księgowym, finansowym czy handlowym (w rozumieniu wskazanych wyroków), gdyż pożyczki stanowiły jedynie wybraną formę dekapitalizowania działalności tych spółek. W przedmiotowych transakcjach Spółka nie występowała więc w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co potwierdza przywołane orzecznictwo. W konsekwencji, wszystkie wymienione w stanie faktycznym transakcje sprzedaży udziałów nie mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczanym przez ustawę o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2010 r. (znak: IPPP1-443-409/10-6/AS), w której organ podatkowy stwierdził, że: "w sytuacji gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów, nie jest traktowana jako działalność w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług".

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2012 r. (znak: IPPP1/443-63/12-2/AP), w której potwierdzone zostało stanowisko, że "planowane przez wnioskodawcę zbycie praw w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom Ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca dokonując tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika, co wynika z faktu, iż czynności te nie mogą zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej (a są jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej)". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 r. (znak: ITPP1/443-356/10/MN) potwierdził, "iż czynność sprzedaży opisanych udziałów nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina bowiem nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym odpłatne zbycie tych udziałów, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W wyroku Trybunału C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. stwierdzono, że spółka, która nie mogła brać udziału w zarządzaniu spółkami ani w żadnej innej działalności, zwłaszcza handlowej, a jej działalność ograniczała się do inwestowania i zarządzania swoim portfelem inwestycyjnym, nie może być uznana za podatnika, ponieważ czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt: I SA/Op 176/10), zgodnie z którym "zarządzanie spółką będzie działalnością gospodarczą tylko pod wyżej wskazanymi warunkami, a zatem przy stwierdzeniu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, w tym przypadku między spółką a podatnikiem, który udziały w tej spółce posiada i równocześnie pozostaje w jej zarządzie. Niewątpliwie mogłoby to mieć miejsce w przypadku, gdyby podatnik zawodowo trudnił się zarządzaniem innymi podmiotami i czerpał z tego tytułu korzyści, a czynności zarządzania stanowiłyby zawodową płaszczyznę jednostki, na który to warunek organ sam wskazał jako niezbędną przesłankę uznania danej aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Jak wynika z przytaczanego orzecznictwa ETS, nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwała na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. Tego rodzaju okoliczność ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, a zatem nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, zważywszy na szczególną procedurę postępowań interpretacyjnych zakazujących czynienia przez organ odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikające z treści wniosku bądź też wychodzenia poza ramy przedstawionego stanu faktycznego".

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne jak również wnioski płynące z przywołanego orzecznictwa oraz opisany stan faktyczny, odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Mając na uwadze powyższe, zbycie przez Spółkę udziałów w spółkach kazachskich było czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, gdyż Spółka, dokonując tych czynności, nie działała w charakterze podatnika, co wynika z faktu, iż czynności te nie mogą zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stanowisko Spółki znajduje również poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład należy wskazać m.in. interpretację z dnia 6 września 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP3/443-757/11-4/LK) oraz interpretację z dnia 16 sierpnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak: IPTPP2/443-172/11-2/BM).

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że nie ma znaczenia, czy sprzedaż udziałów dotyczy udziałów/akcji w spółce kapitałowej, czy też udziału w spółce osobowej. Obie te transakcje w przypadku Spółki będą czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (znak: IPTPP2/443-72/11-4/BM), "zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT". Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji z dnia 21 marca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP1/443-66/12-2/PR), który zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż zbycie praw w spółce komandytowej jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii występowania Spółki w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu czynności udzielania pożyczek spółkom kazachskim, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.