ITPP2/443-453/08/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą spadkodawcy, podatku naliczonego wykazanego przez spadkodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą spadkodawcy, podatku naliczonego wykazanego przez spadkodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Żona Wnioskodawcy rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 stycznia 2008 r. w zakresie usług transportowych (krajowy przewóz rzeczy). Zmarła nagle 13 kwietnia 2008 r. W dniu 28 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą również w zakresie usług transportowych (krajowy przewóz rzeczy), kontynuuje oraz będzie kontynuował tą działalność.

W styczniu 2008 r. zostały zakupione środki trwałe: naczepa oraz samochód. Podatek naliczony z tytułu ich nabycia został rozliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r., a następnie przeniesiony na luty 2008 r., z powodu braku sprzedaży usług. W kwietniu tegoż roku miała być złożona deklaracja VAT-7, w celu przeniesienia podatku naliczonego z powodu braku sprzedaży usług, jednak przeniesienie to nie zostało zrealizowane z powodu nagłej śmierci żony.

Wnioskodawca oświadczył, że nie było żadnej sprzedaży usług z uwagi na remont pojazdu (sprzęt nie był nowy).

Postępowanie spadkowe odbyło się w dniu 20 maja 2008 r. w Sądzie Rejonowym. Sąd wyrokiem potwierdził nabycie spadku przeze Wnioskodawcę, zaś zakończenie postępowania przewiduje się na dzień 3 czerwca 2008 r. (po uprawomocnieniu się wyroku sądu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwość rozliczenia w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy podatku naliczonego wykazanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 zmarłej żony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy, a tym samym prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług, a nie rozliczonego przez zmarłą żonę.

Odliczenie to związane jest z prowadzoną działalnością, a w myśl art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) posiada prawo po zmarłej żonie, gdyż kontynuuje jako spadkobierca prowadzoną przez żonę działalność gospodarczą na swój rachunek.

Zatem mając na uwadze sukcesję uniwersalną w zakresie majątkowych praw i obowiązków wynikającą z cyt. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 98 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Artykuł 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy, statuując podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności - przesądza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że żona Wnioskodawcy nabyła dla celów prowadzonej na własne imię i nazwisko działalności gospodarczej, środki trwałe, dokonując jednocześnie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Wobec braku czynności opodatkowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych, wykazany w danej deklaracji podatkowej (VAT-7) podatek naliczony dysponowała do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Taka też dyspozycja została poczyniona w ostatniej deklaracji złożonej przed śmiercią żony Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca, powołując się na odpowiednie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazuje na przysługujące, Jego zdaniem, prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 żony w ramach kontynuowanej w tym samym zakresie działalności gospodarczej.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobierców podatnika. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraża przekonanie o prawie zrealizowania w ramach własnej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w deklaracji podatkowej spadkodawcy (zmarłej żony). Niewątpliwie Wnioskodawca zakwalifikował swoje żądanie do kategorii praw, stąd należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Warunek ten, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego został spełniony.

Wspomniany wyżej rozłączony podział (prawa majątkowe i niemajątkowego) zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowana fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowania działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii - prawo majątkowe, prawo niemajątkowe - przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 zmarłej żony, w związku z wejściem Wnioskodawcy w prawa majątkowe, przejmowane definitywnie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku. Realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej (VAT-7), złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń