ITPP2/443-451/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika w związku ze sprzedażą niezabudowanej nieruchomości, która została nabyta bez prawa do odliczenia podatku oraz bez zamiaru jej zbycia - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika w związku ze sprzedażą niezabudowanej nieruchomości, która została nabyta bez prawa do odliczenia podatku oraz bez zamiaru jej zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) od 1998 r. wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, doradztwa i obrotu nieruchomościami.

W dniu 23 września 2004 r. nabyła od osoby fizycznej nieruchomość gruntową ze znajdującymi się na niej czterema domkami kempingowymi. Do domków kempingowych doprowadzone są media. Przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nabyła powyższą nieruchomość na własne potrzeby, bez zamiaru przeznaczenia jej do sprzedaży. Planowała wykorzystanie tej nieruchomości do świadczenia usług turystycznych. W tym celu zobowiązała sprzedającego do uzyskania dla tej nieruchomości warunków zabudowy, które potwierdzałyby możliwość prowadzenia na niej planowanej działalności. Decyzją wójta gminy ustalono dla przedmiotowej nieruchomości warunki zabudowy, zgodnie z którymi grunt ten był przeznaczony do zabudowy o funkcji mieszkalnej z wbudowaną nieuciążliwą funkcją usługową. Do rozpoczęcia planowanej działalności ostatecznie nie doszło.

Spółka oszacowała, że nie jest w stanie przedstawić konkurencyjnej oferty w stosunku do powstałego w tej miejscowości, w krótkim okresie po nabyciu tej nieruchomości, nowego hotelu. Ostatecznie nieruchomość wraz z domkami kempingowymi służyła Spółce do sporadycznych spotkań i "przechowywania różnych rzeczy". W związku z planowanym połączeniem Spółki z dwiema innymi spółkami, zarząd podjął decyzję o spieniężeniu jej aktywów przed dokonaniem połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług przy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, którą nabyła bez prawa do odliczenia podatku oraz bez zamiaru jej zbycia.

Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu zbycia niezabudowanej nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Spółki, powyższe wynika z analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uznaje się podmioty prowadzące wszelką działalność: producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak sformułowana dla potrzeb podatku od towarów i usług definicja podatnika - w ocenie Spółki - oznacza, że jest ona podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, np. w zakresie świadczonych usług budowlanych lub sprzedaży nieruchomości nabytych w celach inwestycyjnych.

Jak podkreśliła Spółka, sprzedaż własnego majątku, nie wchodzi w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka prowadzi bowiem działalność w zakresie usług budowlanych, w tym leśnych, doradczych oraz obrotu nieruchomości. W związku z powyższym, zbycie przedmiotowej nieruchomości, jako wykorzystywanej na własne potrzeby Spółki (a nie nabytej w celach odsprzedaży) i tym samym nie związanej z prowadzonym zakresem usług, nie podlega - w jej ocenie - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa argumentacja - w opinii Spółki - ma oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/08 wyraził stanowisko, zgodnie z którym "związek dokonywanej czynności z działalnością handlową, ma zatem decydujące znaczenie, przy czym, w przypadku handlu, związek ten winien istnieć już w momencie zakupu sprzedawanej rzeczy". WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

W ocenie WSA, wyrok ten i motywy leżące u jego podstaw, z którymi WSA w pełni się zgodził, mimo że dotyczą rozważań odnośnie osób fizycznych, znajdą również zastosowanie w sprawie osób prawnych. Niezależnie bowiem od rodzaju posiadanej osobowości, NSA sprecyzował pewne ogólne kryteria, jakimi winien się kierować organ, czyniąc ustalenia stanu faktycznego.

Powyższe prowadzi, zdaniem Spółki, do jednoznacznego wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości wykorzystywanej na własne potrzeby, nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, szczególnie, że nie przysługiwało jej prawo od odliczenia podatku przy nabyciu tej nieruchomości. Podobnie - w jej ocenie - orzekł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826/2007, jak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/W a 447/2008.

Spółka zaznaczyła, cytując przy tym wybrane tezy zbieżne z jej stanowiskiem, że powyższe zagadnienie podnosi także piśmiennictwo.

Ponadto odwołała się do treści art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112), stwierdzając w jej kontekście, że aby mówić o opodatkowaniu zbycia przez nią własnego majątku, wykonując tą czynność musi działać, jako podatnik tego podatku. Podatnikiem tym będzie - jej zdaniem - wtedy, gdy dokona czynności tylko jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód. Sprzedaż majątku Spółki, który nie był wykorzystywany bezpośrednio do świadczenia usług, jako usługodawca, nie może być uznana za dokonaną w tym zakresie.

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, regulując kwestię działalności gospodarczej obejmuje nią również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Składniki majątkowe, takie jak nieruchomość gruntowa, mogą zostać uznane za towar, na podstawie definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy.

W tym kontekście Spółka zaznaczyła, ponownie odwołując się do piśmiennictwa podatkowego, że aby składniki majątku, mogły być uznane za wchodzące w zakres działalności gospodarczej muszą być w niej wykorzystywane. Ponadto stwierdziła, że incydentalne wykorzystanie nieruchomości i to w sposób niezwiązany z żadnymi konkretnymi czynnościami opodatkowanymi przy okazji świadczonych przez nią usług, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Prowadzi to - w jej ocenie - do wniosku, że zbywając swój majątek, którego nie wykorzystywała do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest podatnikiem z tego tytułu.

Konkludując Spółka stwierdziła, że ani Dyrektywa 2006/112, ani art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozwala na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług, jeśli nie jest ona wykonana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", jako nierozłączne przesłanki uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zostały - dla potrzeb podatku od towarów i usług - zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika zatem, że dostawa gruntów co do zasady (zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma przede wszystkim częstotliwość ich wykonywania, ponadto taka działalność pojawia się również w przypadku wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Natomiast w świetle art. 151 § 1 tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Oznacza to, że spółka może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego (non for profit), w celach niezarobkowych (non profit). Jeżeli spółka prowadzi działalność zarobkową, musi prowadzić przedsiębiorstwo.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, doradztwa i obrotu nieruchomościami. Przed planowanym połączeniem z dwiema innymi spółkami zamierza zbyć grunt przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z ustalonymi warunkami zabudowy grunt ten jest przeznaczony do zabudowy o funkcji mieszkalnej z wbudowaną nieuciążliwą funkcją usługową). Przy nabyciu tego gruntu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka planowała wykorzystanie nieruchomości do świadczenia usług turystycznych. Ostatecznie nieruchomość służyła Spółce do "sporadycznych spotkań i przechowywania różnych rzeczy".

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość co do kwestii, czy wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług przy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, którą nabyła bez prawa do odliczenia podatku oraz bez zamiaru jej zbycia.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż Spółka nabyła grunt - będący przedmiotem zapytania - działając, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z zamiarem wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności.

Aby dany podmiot mógł być uznany za podatnika, musi wykonywać działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Bez wątpienia Spółka taką działalność prowadzi i do tej działalności (zamiar wykorzystywania do świadczenia usług turystycznych) nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę (tj. inny niż korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tym samym należy stwierdzić - mając również na uwadze cel gospodarczy, który przyświeca powstaniu spółek prawa handlowego - że związek nabycia gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki, jakoby istniały bliżej nieokreślone "potrzeby własne" Spółki, należy wskazać na - opierając się przy tym na przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych - odrębność majątku spółek prawa handlowego, od majątku tworzących je wspólników. Zatem, inaczej niż w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, istnieje jednoznaczne wyodrębnienie majątku spółek z o.o., które powoływane są przede wszystkim w celu zarobkowym.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki o przeznaczeniu zakupionej nieruchomości "na własne potrzeby", abstrahując od wieloznaczności tego określenia (za "własne potrzeby" w przypadku spółki prawa handlowego zasadnie można uznać tylko cel gospodarczy realizowany przez taki podmiot), gdyż w momencie zakupu Spółka zakładała gospodarcze wykorzystanie nieruchomości. Dopiero rachunek ekonomiczny przeprowadzony przez Spółkę, sprawił, że odstąpiono od pierwotnych planów, co jest jednak przesłanką pozaprawną, związaną z realiami obrotu gospodarczego, w tym ryzykiem wpisanym w prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, co jednoznacznie wynika ze złożonego wniosku, że Spółka jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami.

Zatem, mając na uwadze całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym wszystkim brzmienie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, jak również cytowane przepisy odrębne, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, która została nabyta w celach zarobkowych (zamiar wykorzystania nieruchomości do świadczenia usług), będzie przejawem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka w związku z tą transakcją wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy czynny podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności inne niż te, które są przedmiotem jego działalności, a mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, aby czynności te (tu: dostawa gruntu) nie podlegały opodatkowaniu.

Na gruncie analizowanej sprawy nie wydaje się zasadne, mimo powołania się przez Spółkę na stosowne regulacje wtórnego prawa wspólnotowego, tj. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1), dokonywanie tzw. prawnowspólnotowej wykładni prawa podatkowego skoro, mające zastosowanie w niniejszej sprawie krajowe odpowiedniki tych regulacji, są legalną, niesprzeczną i wystarczającą podstawą do wydania rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa - w tym wyroków powołanych przez Spółkę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zapadły one w odmiennych niż przedstawiony w niniejszej sprawie stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.