ITPP2/443-449a/10/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 4 czerwca 2010 r. i 12 sierpnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia towaru wraz z montażem od kontrahenta unijnego - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 czerwca 2010 r. i 12 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia towaru wraz z montażem od kontrahenta unijnego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 października 2008 r. Spółka podpisała umowę z kontrahentem włoskim, na zakup maszyny wraz z montażem i uruchomieniem o łącznej wartości 110.200,00 euro (w tym: cena maszyny 108.700,00 euro, cena montażu 1.500,00 euro). Umowa została zmieniona aneksem z dnia 22 września 2009 r. Zgodnie z ustaleniami, Spółka zobowiązana była do wpłaty zaliczek:

* 20% wartości umowy, t.j. 22.040,00 euro - siedem dni od daty podpisania aneksu,

* 60% wartości umowy, t.j. 66.120,00 euro - bezpośrednio po zawiadomieniu o terminie odbioru towaru oraz do zapłaty wartości końcowej,

* 20% wartości umowy, t.j. 22.040,00 euro - po przeprowadzeniu testów, nie później niż 60 dni od daty faktury końcowej.

W dniu 28 września 2009 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 20% wartości umowy, t.j. na kwotę 22.040,00 euro, wystawioną 18 września 2009 r. Zaliczkę tą zapłaciła 28 września 2009 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Zarówno podatek należny, jak i naliczony, został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c 09/2009 r., w wierszach nr 38 i 39 oraz 48 i 49.

* W dniu 4 stycznia 2010 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę 66.120,00 euro wystawioną dnia 9 grudnia 2009 r. Spółka przyjęła, że faktura ta nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, ponieważ zaliczka została zapłacona 2 kwietnia 2010 r. Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca i wystawiła fakturę wewnętrzną w kwietniu 2010 r. (tekst jedn.: w miesiącu faktycznej zapłaty zaliczki kontrahentowi włoskiemu).

* Dostawa została zrealizowana dnia 16 kwietnia 2010 r., kontrahent włoski wystawił fakturę końcową z datą 16 kwietnia 2010 r. na kwotę 22.040,00 euro. Faktura ta w treści zawiera informację o całej wartości dostawy, numerach i kwotach wystawionych faktur zaliczkowych. Obowiązek podatkowy dla wartości końcowej faktury, t.j. 22.040,00 euro powstanie w dniu podpisania protokołu zakończenia montażu. Zgodnie z umową, prawo do rozporządzania towarem (maszyną) powstaje w dniu zapłaty za dostarczony towar, t.j. 16 czerwca 2010 r. (termin płatności z faktury końcowej). W umowie jest zastrzeżenie, że niezależnie od dostawy oraz przenoszenia ryzyka na towary, tytuł własności do towarów nie przechodzi na kupującego, zanim sprzedający nie otrzyma w całości zapłaty wartości dostawy. Protokół zakończenia montażu został podpisany w dniu 28 maja 2010 r. i w tym miesiącu Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną, rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług. Zarówno podatek należny, jak i naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 20010 r. w wierszach 41 i 42 oraz 51 i 52.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług dotyczący dostawy towarów wraz z montażem, w przypadku faktur zaliczkowych wystawionych przed faktycznym dokonaniem zapłaty, powstanie w dniu, w którym zostanie dokonana płatność.

Dla wartości końcowej faktury z dnia 16 kwietnia 2010 r., t.j. kwoty 22.040,00 euro, gdy protokół z zakończenia montażu został podpisany w dniu 28 maja 2010 r. - zdaniem Spółki - obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania protokołu zakończenia montażu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (...).

Z ust. 3 ww. artykułu wynika, że przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustawodawca uregulował w art. 19 powołanej ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - stosownie do ust. 4 tego artykułu - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w sytuacji przewidzianej w ust. 11 powyższego artykułu, t.j. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W treści ust. 20 cyt. artykuły wskazano, iż przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Przepis art. 106 ust. 7 ustawy, stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W myśl § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę - zgodnie z ust. 3 ww. paragrafu - wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 tegoż rozporządzenia).

§ 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia wskazuje, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Na mocy § 23 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

* czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;

* dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podpisała umowę z kontrahentem włoskim, na zakup maszyny wraz z montażem i uruchomieniem. W związku z ww. transakcją zobowiązana była do wpłaty zaliczek: siedem dni od daty podpisania aneksu, bezpośrednio po zawiadomieniu o terminie odbioru towaru i do zapłaty wartości końcowej oraz po przeprowadzeniu testów, nie później niż 60 dni od daty faktury końcowej.

W dniu 28 września 2009 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową, wystawioną 18 września 2009 r. Zaliczkę zapłaciła 28 września 2009 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, a podatek należny, jak i naliczony, wykazała w deklaracji VAT-7 za m-c 09/2009 r.

W dniu 4 stycznia 2010 r. otrzymała fakturę zaliczkową, wystawioną 9 grudnia 2009 r. Zaliczka została zapłacona 2 kwietnia 2010 r. Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca i wystawiła fakturę wewnętrzną w kwietniu 2010 r. (tekst jedn.: w miesiącu faktycznej zapłaty zaliczki kontrahentowi włoskiemu).

Dostawa została zrealizowana dnia 16 kwietnia 2010 r., kontrahent włoski wystawił fakturę końcową z datą 16 kwietnia 2010 r., która w treści zawiera informację o całej wartości dostawy oraz numerach wystawionych faktur zaliczkowych i kwotach w nich wykazanych. Protokół zakończenia montażu został podpisany w dniu 28 maja 2010 r. Zgodnie z umową, prawo do rozporządzania towarem (maszyną) powstaje w dniu zapłaty za dostarczony towar, t.j. 16 czerwca 2010 r. W umowie jest zastrzeżenie, że niezależnie od dostawy oraz przenoszenia ryzyka na towary, tytuł własności do towarów nie przechodzi na kupującego, zanim sprzedający nie otrzyma w całości zapłaty wartości dostawy.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w konfrontacji z powołanymi przepisami prowadzi do wniosku, że faktura z dnia 18 września 2009 r., wystawiona jako polecenie zapłaty (zaliczka), nie dokumentuje żadnych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie, jej wystawienie przez kontrahenta unijnego, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstał w dacie zapłaty zaliczki (uiszczenia przedpłaty), t.j. dnia 28 września 2009 r.

Także w stosunku do drugiej faktury zaliczkowej, wystawionej 9 grudnia 2009 r., Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca i wystawiła fakturę wewnętrzną w miesiącu kwietniu 2010 r., t.j. w miesiącu faktycznej zapłaty zaliczki kontrahentowi włoskiemu, która nastąpiła dnia 2 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem przez kontrahenta włoskiego faktury końcowej należy zauważyć, że zgodnie z zawartą umową ww. kontrahent zobowiązał się do dokonania dostawy maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem. Z powyższego wynika, iż dopiero wykonanie próbnego uruchomienia stanowi całkowite wywiązanie się kontrahenta ze zobowiązania. Jednocześnie należy zauważyć, iż przekazanie gotowej maszyny Spółce następuje na podstawie protokołu, natomiast przeniesienie jej własności - zgodnie z zapisami umowy - nastąpi po uregulowaniu całej należności przez Spółkę. Powyższe okoliczności wskazują, że przeniesienie prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - nastąpiło w dniu 28 maja 2010 r., natomiast przeniesienie prawa własności w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nastąpi później (po zapłaceniu całej należności).

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka prawidłowo wskazała, że obowiązek podatkowy związany z wystawieniem w dniu 16 kwietnia 2010 r. faktury końcowej powstał w dniu podpisania protokołu, t.j. 28 maja 2010 r., czyli w dniu nabycia prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii zastosowania kursu walut obowiązującego przy przeliczaniu transakcji nabycia towaru wraz z montażem od kontrahenta unijnego, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-449b/10/EŁ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.