ITPP2/443-448/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego związanego z nakładami poniesionymi w 2004 r. i nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego związanego z nakładami poniesionymi w 2004 r. i nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z zakresu handlu oraz najmu posiadanych nieruchomości opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. W grudniu 2003 r., na podstawie aktu notarialnego, nabyła od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 299,80 m ^2, który wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w tym miesiącu. Spółdzielnia dokonała sprzedaży powyższej nieruchomości korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (budynek został oddany do użytkowania w 1981 r.). Spółka nie odliczyła podatku od towarów i usług. W miesiącu lutym 2004 r. lokal został ulepszony, a nakłady na ulepszenie zwiększyły wartość środka trwałego, nie przekroczyły 30% jego wartości. Podatek od towarów i usług od dokonanego ulepszenia został odliczony w styczniu i lutym 2004 r. W 2008 r. zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem, od którego Spółka odliczyła podatek. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Od 2001 r. część nabytego lokalu spółdzielnia mieszkaniowa wynajmowała firmie do prowadzenia działalności, a ewentualna sprzedaż na rzecz Spółki obwarowana była warunkiem dalszego najmu tej firmie. Do chwili obecnej najemca się nie zmienił. Drugą część lokalu Spółka wykorzystywała do prowadzenia własnej działalności handlowej do 15 kwietnia 2009 r. Obecnie i ta część lokalu jest wynajmowana. W 2011 r. Spółka planuje sprzedaż powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

* Czy przy zastosowaniu sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług Spółka powinna dokonać korekty podatku odliczonego przy zakupie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz podatku odliczonego od dokonanego ulepszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przy zastosowaniu zwolnienia, nie ma konieczności korekty podatku od towarów i usług odliczonego przy zakupie nakładów na ulepszenie lokalu użytkowego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonanie korekty przy sprzedaży zwolnionej ma zastosowanie do środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak należy dokonać korekty podatku odliczonego od zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu w 2008 r., zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, wg art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Jednocześnie informuje się, że wskazane przez Spółkę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), które obowiązywało do dnia 5 kwietnia 2011 r., w sposób analogiczny regulowało w kwestię związaną ze zwolnieniem od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik jest uprawniony do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści ust. 4 ww. artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Z powyższej regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności wymienione w art. 2 obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Z ust. 3 powołanego artykułu wynika, że jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik mógł także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Z regulacji ust. 4 tegoż artykułu wynikało, że w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem obliczało się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego (ust. 5 powołanego artykułu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2003 r. Spółka nabyła od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług (budynek został oddany do użytkowania w 1981 r.). W miesiącu lutym 2004 r. lokal został ulepszony, a nakłady na ulepszenie zwiększyły wartość środka trwałego. Nie przekroczyły one 30% jego wartości. Podatek od towarów i usług od dokonanego ulepszenia został odliczony w styczniu i lutym 2004 r. W 2008 r. zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. Spółka odliczyła podatek naliczony przy tej dostawie. Część lokalu, przed jego sprzedażą, spółdzielnia mieszkaniowa wynajmowała, a sprzedaż na rzecz Spółki uzależniono od dalszego najmu tej firmie. Do 15 kwietnia 2009 r. druga część lokalu wykorzystywała była do prowadzenia działalności handlowej Spółki. Obecnie ta część jest także przedmiotem najmu. W 2011 r. Spółka planuje sprzedaż powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego lokalu podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (część lokalu była wynajmowana od chwili nabycia, a druga część - jak wynika z uzupełnienia złożonego w dniu 6 czerwca 2011 r. - jest przedmiotem wynajmu po 15 kwietnia 2009 r.), a dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego zwolnieniu podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa lokalu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, a w 2008 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, odliczając podatek naliczony, zobowiązana będzie - w świetle powołanych przepisów - do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, o ile jego wartość przekraczała 15.000 zł. Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu nakładów poniesionych w 2004 r., ponieważ miały one miejsce przed dniem 1 maja 2004 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.