ITPP2/443-444/14-1/19-S/RS - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 644/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1161/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-444/14/RS, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-444/14/RS wniosła pismem z dnia 22 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 4 września 2014 r. nr ITPP2/443W-49/14/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-444/14/RS złożyła skargę w dniu 7 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1161/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-444/14/RS.

Sąd wskazał, że " (...) samorządowy zakład budżetowy, jakim jest..., został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (...), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków."

W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził, że " (...) samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u."

Ponadto Sąd wskazał, że "W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy."

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1161/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 16 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-444/14/RS/17/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 644/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że " (...) nie można podzielić poglądu Sądu I instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku Sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą."

Sąd podzielił stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazano, że " (...) zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki

samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie natomiast mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina."

Zdaniem Sądu, " (...) w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, jak w rozpatrywanej sprawie, zostały następnie przekazane do Zakładu..., który jest samorządowym zakładem budżetowym i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej."

Końcowo Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że " (...) Sąd I instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy."

W dniu 11 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1161/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2011 zrealizowała inwestycję pn. "..." (dalej: Inwestycja). Inwestycja została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Do końca stycznia 2012 r. samodzielnie i bezpośrednio realizowała czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności były traktowane jako podlegające opodatkowaniu. Gmina dokumentowała ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów był wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina realizowała zatem wskazaną Inwestycję w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. utworzony został Zakład.... (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr. Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego. Operacyjnie Zakład rozpoczął swoją działalność dnia 1 lutego 2012 r. Zgodnie ze statutem Zakładu, przedmiotem jego działalności jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m.in.:

* inżynierii sanitarnej,

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

* wywozu odpadów stałych i płynnych,

* oczyszczania ścieków.

Gmina przekazała Zakładowi do używania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (obejmującą również infrastrukturę wytworzoną w ramach omawianej Inwestycji). Przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegały opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Przy użyciu przekazanej infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane. Zakład jest zarejestrowany dla celów VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem i od stycznia 2011 r. składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik zarejestrowany był tylko Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z powyższym, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur "zakupowych" była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że do końca stycznia 2012 r. Gmina samodzielnie świadczyła usługi odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowiło odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, świadczenie przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych podlegało opodatkowaniu VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że Gmina zrealizowała omawianą Inwestycję w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na jej terenie, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK) stwierdził, że "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "...", ponieważ efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży i dostawy wody na rzecz ludności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych). Z prawa tego może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN) w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że w związku z wykorzystywaniem wodociągu do czynności opodatkowanych (związanych ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody na rzecz właścicieli poszczególnych posesji) "Wnioskodawca ma prawe do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-534/12/KT) uznał, że "Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...) W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących te zakupy."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, że "w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, że "świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK) stwierdził, że skoro "Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (...) w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK).

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że do końca 2010 r. to Urząd składał deklaracje VAT oraz okoliczność, że faktury "zakupowe" związane z realizacją Inwestycji mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Gminy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), który uznał, że "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Gmina wskazuje, że - mając na uwadze orzecznictwo sadów administracyjnych - należy podkreślić, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi, do których wykorzystywana była od początku i w dalszym ciągu jest infrastruktura wodno-kanalizacyina przekazana do użytkowania Zakładowi. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) - w którym Sąd zajął następujące stanowisko: "zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy K. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

* wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13) - w którym Sąd potwierdził, że: "Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)."

* wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 862/13) - w którym Sąd wskazał, że: "(...) działalność gospodarczą..., jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT;

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 983/13) - w którym stwierdzono, że: "Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. (...) To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1161/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 644/15.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z ust. 15 powołanego artykułu wynika, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 listopada 2006 r.s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny związany jest kwalifikacją prawną Sądu. Zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przyjąć, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług działalność gospodarcza Zakładu (samorządowego zakładu budżetowego) prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury jest działalnością gospodarczą samej Gminy. W tym zakresie podatnikiem VAT jest Gmina. Zatem podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i częściową wymianę sieci wodociągowej może/będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli ta inwestycja jest/będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Uwzględniając zatem stanowisko NSA stwierdzić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, jak w rozpatrywanej sprawie, zostały następnie przekazane do Zakładu, który jest samorządowym zakładem budżetowym i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Ww. prawo przysługuje na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach. Natomiast w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Gmina ma prawo ubiegać się zwrot podatku - zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy nadmienić, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest, co do zasady, skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do dokonania oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż kwestia ta wykracza poza ramy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena prawidłowości deklarowanych przez Wnioskodawcę kwot oraz zasadności zwrotu podatku może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.