ITPP2/443-443/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 23 lipca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 23 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność gospodarczą rozpoczął Pan w dniu 1 stycznia 1995 r. Na potrzeby tej działalności, w dniu 14 grudnia 1995 r., kupił od Agencji nieruchomość gruntową o powierzchni 2.178 m#178;, zabudowaną budynkiem stacji diagnostycznej o powierzchni 317,85 m#178;, za cenę 12.700 zł Z tytułu zakupu ww. nieruchomości nie miał Pan prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Budynek stacji diagnostycznej został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W trakcie jego użytkowania ponosił Pan następujące nakłady finansowe na ulepszenia, które wprowadzono do ewidencji środków trwałych:

* w roku 1996 - do budynku dobudowano kotłownię, wartość inwestycji wyniosła 7.622 zł, tj. 60% wartości początkowej,

* w roku 1997 - utwardzono plac przed budynkiem, wartość inwestycji wyniosła 7.302 zł,

* w roku 2002 - dokonano przebudowy kanału wentylacyjnego, wartość nakładów wyniosła 4.619,96 zł, tj. 36,37% wartości początkowej,

* w roku 2005 - dokonano przebudowy kanału dla pojazdów, wymieniono posadzkę i wykonano inne prace na wartość 18.418,55 zł.

Korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów zakupionych w celu ulepszenia nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2010 r. zlikwidował Pan działalność w zakresie diagnostyki pojazdów, w pozostałym zakresie działalność zawiesił. Podatek od towarów i usług od remanentu likwidacyjnego majątku związanego z diagnostyką pojazdów, zapłacił do urzędu skarbowego. Zamierza Pan wystawić nieruchomość na sprzedaż i całkowicie zlikwidować zawieszoną działalność gospodarczą.

Do dnia nabycia nieruchomości, tj. do 14 grudnia 1995 r., nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej diagnostyki pojazdów, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją. Nieruchomość została nabyta na własność na podstawie aktu notarialnego. Jej zakup nie był udokumentowany fakturą VAT, w związku z tym nie występował podatek naliczony. Podana wartość nieruchomości - w kwocie 12.700 zł - stanowi wartość gruntu z posadowionym na nim budynkiem.

Każdego z ulepszeń dokonano w poniżej wskazanej dacie:

* dobudowy kotłowni - 1 kwietnia 1996 r.,

* utwardzenia placu przed budynkiem - 26 kwietnia 1997 r.,

* przebudowy kanału wentylacyjnego - 31 lipca 2002 r.,

* przebudowy kanału, wymiany posadzki i innych prac - 29 września 2005 r.

Od momentu wydzierżawienia, a następnie wykupu na własność i po zakończeniu każdego z ulepszeń (w powyższych terminach), przedmiotowy budynek był wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług diagnostyki pojazdów. Inny rodzaj działalności, niż diagnostyka pojazdów, nie był przez Pana prowadzony ani w przedmiotowym budynku, ani poza nim.

Nie jest Pan w stanie podać wartości początkowej budynku, ponieważ nie została ona ustalona. W dokumencie zakupu (akcie notarialnym) nie ma wyodrębnienia wartości gruntu i wartości budynku. Wartość sprzedaży została ustalona dla nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, dlatego też do celów podatkowych, w tym również w ewidencji środków trwałych, wartość początkowa budynku została przyjęta w kwocie nabytej nieruchomości, tj. w wysokości 12.700 zł Z § 3 aktu notarialnego wynika, iż przedstawiciel Agencji oświadczył, że opisane bliżej w paragrafie pierwszym aktu notarialnego działki gruntu o łącznym obszarze 1.508 m#178;, objęte księgą wieczystą oraz działkę gruntu o powierzchni 670 m#178;, objętą księgą wieczystą wraz z usytuowanym na nich budynkiem stacji diagnostycznej sprzedaje Panu i Pana żonie. Natomiast w § 5 tego aktu zapisano, iż cena sprzedaży ustalona została w drodze przetargu w kwocie 12.700 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż całej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem stacji diagnostycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Powołując treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że dyspozycja art. 43 ust. 7a jest niejasna i nieprecyzyjna, ponieważ nie daje odpowiedzi na pytanie, co oznacza "wykorzystywanie budynku przez podatnika do czynności podlegających opodatkowaniu". Wyraził Pan wątpliwość, czy przez wykorzystywanie przez podatnika budynku do czynności podlegających opodatkowaniu, należy rozumieć wykorzystywanie budynku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku diagnostyki pojazdów (czynność w ramach pierwszego zasiedlenia), czy oddanie do użytkowania w drodze dzierżawy, najmu, leasingu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (wówczas dochodzi do pierwszego zasiedlenia). Powołując się na treść art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził Pan pogląd, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie obu przesłanek jednocześnie, tj.:

Stwierdził, iż warunek pierwszy został spełniony, jako że w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pana zdaniem, wykorzystanie przez podatnika budynku do czynności podlegających opodatkowaniu oznacza używanie budynku - zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia - do czynności opodatkowanych w drodze dzierżawy, najmu, leasingu, w warunkach wymienionych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast używanie budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi, w świetle obowiązujących przepisów, przesłanki do uznania zdarzenia za wykorzystanie nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu. W Pana ocenie oznacza to, że nie zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z definicji pierwszego zasiedlenia, bowiem dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów wykorzystywanych do ulepszeń, wydatki na ulepszenia przekraczały 30% wartości początkowej, a budynek w całym okresie wykorzystywał Pan na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli po każdym ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie dochodziło do pierwszego zasiedlenia. Pana zdaniem, nie został również spełniony warunek dodatkowy, tj. wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, bowiem w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zalicza się m.in. najem, dzierżawa, leasing, pierwszemu nabywcy po ulepszeniu. Zaakcentował Pan, iż ulepszeń dokonywał w latach 1996, 2002 i 2005, czyli od każdego ulepszenia do daty sprzedaży minie okres dłuższy niż 5 lat, lecz czynność sprzedaży będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a to wyklucza zwolnienie tej transakcji od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary", w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Z treści wniosku wynika, iż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 14 grudnia 1995 r., kupił Pan od Agencji nieruchomość gruntową o powierzchni 2.178 m#178;, zabudowaną budynkiem stacji diagnostycznej o powierzchni 317,85 m#178;, za cenę 12.700 zł (wartość gruntu z posadowionym na nim budynkiem). Nie jest znana wartość samego budynku. Do dnia nabycia ww. nieruchomości, była ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej diagnostyki pojazdów, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją. Przedmiotowe nabycie zostało potwierdzone aktem notarialnym. Ww. zakup nie był udokumentowany fakturą VAT, wobec czego nie miał Pan prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Budynek stacji diagnostycznej został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W trakcie jego użytkowania ponosił Pan następujące nakłady finansowe na ulepszenia, które wprowadzono do ewidencji środków trwałych:

* 1 kwietnia 1996 r. - do budynku dobudowano kotłownię, wartość inwestycji wyniosła 7.622 zł, tj. 60% wartości początkowej,

* 26 kwietnia 1997 r. - utwardzono plac przed budynkiem, wartość inwestycji wyniosła 7.302 zł,

* 31 lipca 2002 r. - dokonano przebudowy kanału wentylacyjnego, wartość nakładów wyniosła 4.619,96 zł, tj. 36,37% wartości początkowej,

* 29 września 2005 r. - dokonano przebudowy kanału dla pojazdów, wymieniono posadzkę i wykonano inne prace na wartość 18.418,55 zł.

Korzystał Pan z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów zakupionych w celu ulepszenia nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2010 r. zlikwidował Pan działalność w zakresie diagnostyki pojazdów, w pozostałym zakresie działalność zawiesił.

Od momentu wydzierżawienia, a następnie wykupu na własność i po zakończeniu każdego z ulepszeń, przedmiotowy budynek był wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług diagnostyki pojazdów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro do dnia nabycia przez Pana przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, tj. do 14 grudnia 1995 r., wykorzystywał ją Pan na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (diagnostyki pojazdów) na podstawie umowy dzierżawy, zasadne jest przyjęcie, iż co najmniej z tą datą nastąpiło oddanie tej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak - jak wynika z treści wniosku - w latach 1996, 1997, 2002 oraz 2005 dokonywał Pan ulepszeń budynku stacji diagnostycznej, nie oddając go następnie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (nie była przedmiotem np. najmu, czy dzierżawy), to ze względu na to, że wartość ulepszeń przewyższała 30% wartości początkowej budynku nie doszło - zgodnie z ww. przepisem - do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Zatem w niniejszej sprawie, planowana transakcja sprzedaży odbędzie się w ramach kolejnego pierwszego zasiedlenia, co - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku - powoduje, że nie będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jakkolwiek przedmiotowa sprzedaż nie będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie powołanego powyżej przepisu, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca uzależnił tę możliwość od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to pomimo że ponosił Pan wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i odliczał podatek naliczony wynikający z zakupów służących ulepszeniom - mając na uwadze fakt, że w okresie od 29 września 2005 r. (tekst jedn.: od zakończenia przebudowy budynku) do 31 grudnia 2010 r. (tekst jedn.: do momentu zlikwidowania działalności gospodarczej w zakresie diagnostyki pojazdów) był on wykorzystywany przez Pana wyłącznie do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej - sprzedaż tego budynku - wbrew Pana ocenie - nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, ale będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w myśl zasady wynikającej z powołanego wcześniej art. 29 ust. 5 tej ustawy, sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Pana, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim

wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.