ITPP2/443-438/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia marży z tytułu świadczonych usług turystyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia marży z tytułu świadczonych usług turystyki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest organizacja zimowych wyjazdów turystycznych do Włoch. Aby zorganizować wyjazd nabywa Pan od innych podmiotów usługi hotelowe, transportowe oraz ubezpieczeniowe. Dodatkowo firma korzysta z usług instruktorów narciarstwa. Instruktorzy zatrudniani są na podstawie umowy zlecenia na czas konkretnego wyjazdu. Instruktorzy nie ponoszą bezpośredniej odpowiedzialności przed klientami. Przed klientami za działania instruktorów odpowiada firma organizująca wyjazdy. Ponadto korzysta Pan z usług pośredników turystycznych, którzy za swoje usługi wystawiają "faktury prowizyjne" za sprzedaż wycieczek konkretnym osobom. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług firma ustala marżę, która pomniejszona o kwotę podatku należnego stanowi podstawę opodatkowania.

Przy ustalaniu marży sumuje Pan wartość wpłat od klientów i odejmuje od niej następujące wartości:

* wartość brutto faktur za hotel,

* wartość brutto faktur za transport,

* wartość ubezpieczenia dla klientów,

* koszty umowy zlecenia z instruktorem,

* "wartość brutto pośrednika turystycznego".

Tak wyliczona wartość stanowi marżę.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy wartość umów zleceń zawartych z instruktorami oraz "faktur prowizyjnych" od pośredników powinna być ujmowana przy rozliczaniu marży.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydatkami, które zostały poczynione dla korzyści turysty są wydatki na nabycie:

* usługi hotelowej,

* usługi transportowej,

* usługi pośrednictwa sprzedaży, dzięki której klient nabył świadczoną przez Pana usługę,

* ubezpieczenia,

* usługi świadczonej przez instruktora.

W uzupełnieniu wniosku, stwierdził Pan, że wydatki poniesione na usługi pośrednictwa sprzedaży oraz usługi świadczone przez instruktora na podstawie umowy zlecenia, powinny być uwzględniane przy wyliczaniu marży, która stanowi podstawę opodatkowania usług turystycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle o art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Definicja zawarta w "Słowniku Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) wskazuje, iż "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

W świetle publikacji dotyczących turystyki, usługi turystyczne to wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r.).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Przez usługę turystyki należy więc rozumieć zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2 powołanego wyżej artykułu).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki, również powinny być uwzględnione. Podkreślenia wymaga fakt, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W świetle ust. 3a ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne - art. 119 ust. 6 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 3 pkt 1 i 3 ww. artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.4) oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest organizacja zimowych wyjazdów turystycznych do Włoch. W związku z tym nabywa Pan od innych podmiotów usługi hotelowe, transportowe oraz ubezpieczeniowe. Dodatkowo, na czas konkretnego wyjazdu, zatrudnia na podstawie umowy zlecenia instruktorów narciarstwa. Instruktorzy nie ponoszą bezpośredniej odpowiedzialności przed klientami. Ponadto korzysta z usług pośredników turystycznych, którzy za swoje usługi wystawiają "faktury prowizyjne" za sprzedaż wycieczek konkretnym osobom. W celu ustalania marży podlegającej opodatkowaniu, sumuje Pan wartość wpłat od klientów i odejmuje od niej następujące wartości:

* wartość brutto faktur za hotel,

* wartość brutto faktur za transport,

* wartość ubezpieczenia dla klientów,

* koszty umowy zlecenia z instruktorem,

* wartość usługi pośrednictwa sprzedaży, dzięki której klient nabył świadczoną przez Pana usługę.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w celu ustalenia podstawy opodatkowania (marży) przy wykonywaniu usług turystyki winien Pan - jak słusznie wskazano we wniosku - kwotę należności, którą otrzymuje od nabywców (uczestników wyjazdów turystycznych do Włoch) pomniejszyć o cenę nabycia usług hotelowych, transportowych i ubezpieczeniowych, jako wydatków poniesionych dla bezpośredniej korzyści turystów. Natomiast nabywane usługi pośrednictwa sprzedaży stanowią - wbrew Pana stanowisku - wydatki dotyczące usług własnych, gdyż nie służą bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb nabywców usług turystycznych. Nie będą one zatem stanowić elementu kalkulacyjnego do określenia marży.

Za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty nie można również uznać czynności wykonywanych przez instruktorów narciarstwa na podstawie umowy zlecenia, gdyż - jak podano we wniosku - to Pan ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich działania. Zatem czynności te świadczone są w warunkach, o których mowa w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (nie spełniają kryterium samodzielności przy ich wykonaniu), a tym samym należy traktować je jako element usług własnych, w odniesieniu do których zastosowanie ma art. 119 ust. 5 ustawy. Z uwagi na powyższe oceniając Pana stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.