ITPP2/443-430/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta i gminy. Realizuje zadania własne Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, zadania inwestycyjne finansowane ze środków Gminy, Spółki oraz ze źródeł zewnętrznych. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, realizuje zadania własne obejmujące między innymi sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony przyrody i środowiska oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz wiele innych zadań. Jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, posiada nadany numer NIP, Regon. Realizuje swoje zadania samodzielnie lub przy pomocy spółek prawa handlowego.

Wskazano, iż zasady wnoszenie aportów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółek prawa handlowego uregulowane są uchwałą Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy i nabywania nieruchomości do gminnego zasobu. Wniesienie aportu niepieniężnego do Spółki zgodnie z uchwałą jest zawsze poprzedzona uchwałą Rady Miejskiej. Art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Zadanie to Gmina realizuje przez Spółkę, w której posiada 100% udziałów. Spółka realizuje całość zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy. Gmina wyposażyła Spółkę w niezbędny do prowadzenia działalności majątek, w formie wkładów pieniężnych oraz środki trwałe (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, przepompownie, hydrofornie, oczyszczalnie ścieków i inne). Przedmiotem wkładu niepieniężnego była również dokumentacja budowlana i wykonawcza na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wartość tej dokumentacji zostanie zaliczona do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. W zamian za wniesiony majątek wspólnik objął udziały w Spółce. Wnoszenie aportów niepieniężnych i obejmowanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym następowało w okresie od 23 października 2007 r. do 31 marca 2009 r. Udokumentowanie wniesionego aportu było następujące:

Każdorazowe podniesienie kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i aportów niepieniężnych, było poprzedzone odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonywane jest w wysokości kosztów jego realizacji, dotyczy to w szczególności wybudowanych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, a więc w wysokości stanowiącej wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy umorzeniowe (zgodnie z ustawą o rachunkowości) lub też w wysokości określonej w wycenie mienia komunalnego, dokonanej przez rzeczoznawcę posiadającego uprawnienia do wyceny majątku będącego przedmiotem aportu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanie aportem środków trwałych przez Gminę do Spółki podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 marca 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki samorządu terytorialnego, takie jak Gmina, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Uszczegółowienie zadań własnych gminy zawiera art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, który stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, a więc zadaniem z zakresu użyteczności publicznej. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku aportu niepieniężnego spółka, do której wnoszony jest aport otrzymuje na własność wniesione środki trwałe (w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki) i może nimi rozporządzać jak właściciel. Odpłatność w tym przypadku polega na uzyskaniu ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Wniesienie aportu niepieniężnego jest suwerenną decyzją udziałowca, czyli w tym przypadku Gminy i nie wynika z żadnych zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle przytoczonych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie aportu niepieniężnego przez Gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w tej sytuacji ma zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 7 ust. 1 cyt. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki gminnej w postaci środków trwałych, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść), podlegającą opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które utraciło moc z dniem 1 grudnia 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Niemniej jednak w przepisach przejściowych, ustawodawca w rozdziale 13 - przepisy przejściowe i końcowe w § 38 rozporządzenia wskazał, iż w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż aport w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. podlegał zwolnieniu na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., natomiast w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. podlegał co do zasady opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednak podatnik miał możliwość wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Ponieważ dostawa środków trwałych była wkładem niepieniężnym (aportem), a nabywcą był podmiot zdefiniowany przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. Spółka z o.o., stwierdzić należy, że wnoszący aport (Gmina) na dzień 31 marca 2009 r. mogła zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż przekazanie aportem środków trwałych przez Gminę do Spółki, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z uwagi na treść przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z godnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Artykuł 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wskazuje, iż spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W świetle powyższego, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy, jak np. kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji. Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Reasumując, czynność ta wykonywana będzie przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, iż przekazanie aportem środków trwałych przez Gminę do Spółki na dzień 31 marca 2009 r., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.), która w tej sytuacji nie znajduje zastosowania - stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wnoszącego aport, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.