ITPP2/443-43/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania publikacji naukowych na platformie internetowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udostępniania publikacji naukowych na platformie internetowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczelnia w ramach prowadzonej działalności statutowej (naukowo-edukacyjnej) realizuje projekt pn. "O...", finansowany w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Celem projektu jest zapewnienie środowisku naukowemu w Polsce stałego i bezpiecznego dostępu do zaawansowanej infrastruktury informatycznej, umożliwienie prowadzenia nowoczesnych badań z zastosowaniem technologii społeczeństwa informacyjnego oraz zapewnienie jednostkom naukowym mającym siedzibę w Polsce łączenie z międzynarodowymi naukowymi sieciami teleinformatycznymi. Projekt zakłada m.in. stworzenie i prowadzenie internetowego systemu gromadzenia, przechowywania, rozpowszechniania i pozycjonowania (ranking) publikacji wydawanych przez instytucje naukowe (uczelnie wyższe, instytuty naukowe, towarzystwa naukowe, muzea) z terenu całej Polski, poprzez wykorzystanie do tego celu nowoczesnych technologii, zgromadzenie w bazie 8000 publikacji, ze 100 wydawnictw, ze 100 jednostek naukowych z terenu całej Polski oraz zapewnienie równego dostępu do publikacji wszystkim podmiotom nauki, za pośrednictwem infrastruktury informatycznej. Instytucje naukowe biorące udział w projekcie i udostępniające swoje publikacje na podstawie umowy o współpracy w ramach projektu:

* otrzymają bezpłatny dostęp do bazy 8000 tysięcy zgromadzonych w ramach projektu publikacji elektronicznych (koszty zakupu licencji oraz zabezpieczenia przed nieautoryzowanym rozpowszechnianiem poprzez zakup usługi zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych zostaną sfinansowane ze środków projektu),

* uzyskają możliwość sprzedaży swoich publikacji elektronicznych poprzez serwis stworzony w ramach projektu (koszty zabezpieczenia przed nieautoryzowanym rozpowszechnianiem poprzez zakup usługi zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych w sytuacji dokonania sprzedaży pokrywa Beneficjent, którego publikacja elektroniczna została sprzedana).

Uczelnia nie sprzedaje publikacji elektronicznych, nie generuje żadnych innych dochodów związanych z prowadzeniem platformy "ebooków". Zadaniem Uczelni jest jedynie udostępnienie platformy internetowej służącej sprzedaży publikacji elektronicznych i ich nieodpłatnego udostępniania między szkołami wyższymi i instytutami naukowymi. Platforma internetowa stanowi wartość niematerialną i prawną o wartości powyżej 15.000 zł, podlegającą amortyzacji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.) Uczelnia ma prawo do: "pkt 1) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków; pkt 2) współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców". Jedyny obrót związany jest z zabezpieczeniem przed nieautoryzowanym rozpowszechnianiem poprzez zakup usługi zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych. W przypadku sprzedaży publikacji, koszt ten pokrywa najpierw Uczelnia, a później Beneficjent (na podstawie wystawionej przez Uczelnię faktury VAT za ww. zabezpieczenie i oznakowanie licencji). W transakcji tej występuje podatek od towarów i usług z prawem do odliczenia (podatek należny i naliczony, w takiej samej kwocie). Transakcja między wydawnictwem sprzedającym publikację elektroniczną a jej nabywcą odbywa się poza Uczelnią. Zgodnie z § 8 ust. 2 umowy o dofinansowanie Uczelnia zobowiązała się do zapewnienia trwałości Projektu przez okres 5 lat od dnia zakończenia jego realizacji, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Przez 5 lat od daty zakończenia projektu, nie mogąc prowadzić działalności komercyjnej związanej z platformą internetową, Uczelnia będzie ponosiła koszty związane z jej funkcjonowaniem. Uczelnia zamierza obciążać instytucje naukowe biorące udział w projekcie i udostępniające swoje publikacje naukowe następującymi kosztami:

* wynagrodzeń osób zatrudnionych przy obsłudze platformy,

* wynajmu serwera internetowego,

* wynajmu i eksploatacji pomieszczeń (w tym kosztami opłat za energię elektryczną, zużycie wody),

* opłat za korzystanie z usług telefonicznych i teleinformatycznych związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej,

* zakupu materiałów biurowych na potrzeby funkcjonowania platformy internetowej.

Faktury wystawiane będą do wysokości kosztów poniesionych przez Uczelnię na funkcjonowanie ww. platformy - proporcjonalnie do korzystania z niej przez jednostki naukowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa świadczona na rzecz jednostek naukowych i uczelni, polegająca na udostępnieniu publikacji naukowych na platformie internetowej prowadzonej w ramach ww. projektu, jest czynnością zwolnioną od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona na rzecz jednostek naukowych i uczelni, polegająca na udostępnianiu publikacji naukowych (realizowanych w ramach zadań uczelni na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia Prawo o szkolnictwie wyższym), przy jednoczesnym niekomercyjnym charakterze działania platformy (zgodnie z zawartą Umową) jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Uczelnia przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Stwierdziła, że zgodnie z art. 13 pkt 1 ust. 5 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, jednym z podstawowych zadań uczelni jest m.in. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych. Wskazała, że zadania te wykonuje poprzez realizację opisanego projektu. Udostępnianie prac naukowych w formie elektronicznej, zdaniem Uczelni, mieści się w zakresie usług ściśle związanych z kształceniem na poziomie wyższym. Zapewnienia to studentom dostęp do wiedzy, która jest im potrzebna w procesie kształcenia. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie projektu będącego załącznikiem do Umowy o dofinansowanie, Uczelnia nie może prowadzić działalności komercyjnej, ani w trakcie, ani też w ciągu 5 lat od daty zakończenia projektu. Platforma internetowa po zakończeniu ww. projektu nadal służyć będzie nieodpłatnemu udostępniania publikacji między szkołami wyższymi i instytutami naukowymi, a w przypadku sprzedaży, transakcja odbywa się między jednostką udostępniającą publikacje a nabywcą. Uczelnia nie sprzedaje swoich publikacji elektronicznych, zgodnie z niekomercyjnym charakterem projektu. Jedyne czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, związane z funkcjonowaniem ww. projektu, to refakturowanie kosztów zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych, w przypadku transakcji sprzedaży między wydawnictwem korzystającym z platformy internetowej a nabywcą publikacji elektronicznej. Podatek należny jest równy w tych transakcjach podatkowi naliczonemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzonym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy powołanego przez Spółkę rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 288 str. 1), które regulowały ww. kwestę w sposób analogiczny.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj.: uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 ww. rozporządzenia).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji "kształcenia". Posiłkując się zatem "Współczesnym słownikiem języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), stwierdzić należy, że "kształcić" to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś czegoś.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie "kształcić" często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności statutowej Uczelnia realizuje projekt, który zakłada m.in. stworzenie i prowadzenie internetowego systemu gromadzenia, przechowywania, rozpowszechniania i pozycjonowania publikacji wydawanych przez instytucje naukowe z terenu całej Polski oraz zapewnienie równego dostępu do tych publikacji wszystkim podmiotom nauki, za pośrednictwem infrastruktury informatycznej. Instytucje naukowe biorące udział w projekcie i udostępniające swoje publikacje:

* otrzymają bezpłatny dostęp do bazy zgromadzonych w ramach projektu publikacji elektronicznych,

* uzyskają możliwość sprzedaży swoich publikacji elektronicznych (koszty zabezpieczenia przed nieautoryzowanym rozpowszechnianiem poprzez zakup usługi zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych w sytuacji dokonania sprzedaży pokrywa Beneficjent, którego publikacja elektroniczna została sprzedana).

Uczelnia nie sprzedaje publikacji elektronicznych. Jej zadaniem jest udostępnienie platformy internetowej służącej sprzedaży publikacji elektronicznych i ich nieodpłatnego udostępniania między szkołami wyższymi i instytutami naukowymi. Jedyny obrót związany jest z zabezpieczeniem przed nieautoryzowanym rozpowszechnianiem poprzez zakup usługi zabezpieczenia i oznakowania publikacji elektronicznych. Uczelnia będzie ponosiła koszty związane z jej funkcjonowaniem i zamierza obciążać instytucje naukowe biorące udział w projekcie następującymi kosztami:

* wynagrodzeń osób zatrudnionych przy obsłudze platformy,

* wynajmu serwera internetowego,

* wynajmu i eksploatacji pomieszczeń (w tym kosztami opłat za energię elektryczną, zużycie wody),

* opłat za korzystanie z usług telefonicznych i teleinformatycznych związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej,

* zakupu materiałów biurowych na potrzeby funkcjonowania platformy internetowej.

Faktury wystawiane będą do wysokości kosztów poniesionych na funkcjonowanie ww. platformy - proporcjonalnie do korzystania z niej przez jednostki naukowe.

Na tym tle Uczelnia powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia usługi udostępniania na platformie internetowej publikacji naukowych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że chociaż Uczelnia spełnia przesłanki podmiotowe określone w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy i § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., jednak nie spełnia przesłanki przedmiotowej, o której mowa w tych przepisach, bowiem świadczonej usługi udostępniania publikacji naukowych w formie elektronicznej, nie można uznać za usługę kształcenia. Należy zgodzić się z twierdzeniem Uczelni, że realizuje w ten sposób zadania statutowe określone przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, jednak w związku z udostępnianiem ww. publikacji Uczelnia nie świadczy usługi kształcenia, gdyż nie przekazuje wiedzy zawartej w tych publikacjach, a jedynie ma za zadanie "zapewnienie równego dostępu do publikacji wszystkim podmiotom nauki" za pośrednictwem platformy internetowej. Nie można także stwierdzić, że jest to usługa ściśle związana z usługą kształcenia, gdyż treść wniosku wskazuje, że usługa świadczona jest na rzecz środowisk naukowych, zatem nie tylko dla studentów Uczelni w związku ze świadczeniem na ich rzecz usługi kształcenia na poziomie wyższym. W konsekwencji usługi, o których mowa we wniosku, będą opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.