ITPP2/443-429/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa do spółki celowej - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej prawa użytkowania górniczego dotyczącego polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej RP - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej odwiertów znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej RP - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej praw do informacji geologicznej dotyczącej polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej RP - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów, w tym Platformy, znajdujących się w chwili dokonywania transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze - jest prawidłowe,

* podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa do spółki celowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa do spółki celowej, miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej prawa użytkowania górniczego dotyczącego polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej RP, odwiertów znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej RP, praw do informacji geologicznej dotyczącej polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej RP, praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna, nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów, dostawy towarów, w tym Platformy, znajdujących się w chwili dokonywania transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze oraz podstawy opodatkowania tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Informacje ogólne.

Spółka z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należy do grupy kapitałowej spółki Grupa L S.A. (dalej: "Grupa").

Podstawowa, statutowa działalność gospodarcza Spółki realizowana jest zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn. zm., dalej: "PGiG") i polega na:

* poszukiwaniu i rozpoznaniu złóż węglowodorów (tekst jedn.: ropy naftowej i gazu ziemnego, dalej: "Węglowodory") na obszarach użytkowania górniczego określonych w koncesjach i umowach o ustanowienie użytkowania górniczego na poszukiwanie i rozpoznawanie Węglowodorów;

* zagospodarowaniu odkrytych złóż, na których w wyniku zrealizowanych poszukiwań stwierdzono przemysłowy przypływ Węglowodorów;

* eksploatacji tych złóż poprzez wydobycie i późniejszą sprzedaż Węglowodorów.

W związku z realizacją ww. zadań ponosi nakłady inwestycyjne na badania geologiczne w celu poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin, a następnie na ich zagospodarowanie w oparciu o instalacje tworzące infrastrukturę górniczą.

2. Opis technologiczny sposobu wydobywania Węglowodorów przez Spółkę.

W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi wydobycie Węglowodorów według następującego schematu technologicznego:

* W oparciu o wyniki badań i uzyskane informacje geologiczne lokalizuje złoże Węglowodorów, a następnie wykonuje na nim odwierty (zatłaczające, produkcyjne), tj. otwory wiertnicze wyposażone w kolumny rur okładzinowych połączonych w sposób trwały ze skorupą ziemską stabilizujące ścianę otworu wiertniczego w sposób umożliwiający prowadzenie wydobycia ropy naftowej.

* Płyn złożowy wydobywany jest w węzłach produkcyjnych (tekst jedn.: grupach odwiertów) połączonych rurociągami przesyłowymi, a następnie tłoczony jest na platformę produkcyjną stanowiącą morskie centrum wydobywcze, gdzie odbywa się proces separacji, tj. oddzielenie kopaliny podstawowej (tekst jedn.: ropy naftowej) od kopaliny towarzyszącej (tekst jedn.: gazu odpadowego).

* Następnie, odseparowana od kopaliny towarzyszącej ropa naftowa tłoczona jest z platformy produkcyjnej za pośrednictwem rurociągów przesyłowych (podwodnych oraz pływających) do boi cumowniczo-przelewowej, która umożliwia załadunek ropy na zacumowany do niej tankowiec. Gaz odpadowy jest natomiast sprężany i tłoczony podmorskim rurociągiem do odbiorcy na lądzie.

* Tankowiec pełni funkcję pływającego magazynu ropy naftowej, który po napełnieniu zbiorników transportuje ropę do Portu. W tym czasie ma miejsce przerwa w wydobyciu ropy naftowej i przesyle gazu odpadowego. Po rozładowaniu zbiorników tankowiec powraca w rejon platformy produkcyjnej i po ponownym zacumowaniu do boi cumowniczo-przelewowej wznawiane jest wydobycie płynu złożowego.

Oprócz wskazanych powyżej elementów, w skład infrastruktury związanej z prowadzeniem działalności wydobywczej Węglowodorów wchodzą także inne składniki majątku należące do Spółki lub zapewniane przez jego kontrahentów w ramach zawartych przez Spółkę umów. Składniki te związane są m.in. z ciążącym na Spółce obowiązkiem zapewnienia transportu i wyładunku do zbiorników lądowych ropy naftowej wydobytej z dna morskiego, zabezpieczenia platformy produkcyjnej w zakresie ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, jak również zaopatrzenia platformy w paliwo i materiały oraz transportu personelu. Realizacja niektórych z tych zadań wynika z reguł określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w zakładach górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 109, poz. 961).

3. Opis aktualnie realizowanego przez Spółkę projektu.

Spółka, realizując strategię Grupy, prowadzi obecnie m.in. projekt dotyczący zagospodarowania złoża B8 Węglowodorów ("Projekt"). Powyższe złoże jest zlokalizowane na obszarze górniczym położonym w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej Morza Bałtyckiego, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Złoże").

Spółka uzyskała koncesją na wydobywanie Węglowodorów ze Złoża oraz zawarła ze Skarbem Państwa umową o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia Węglowodorów ze Złoża.

W skład majątku Spółki związanego ze Złożem wchodzą m.in.:

* rzeczy nieruchome (m.in. odwierty) i ruchome, oraz

* prawa (m.in. prawo do informacji geologicznej Złoża, prawo użytkowania górniczego, prawa z umów dotyczących przygotowania eksploatacji Złoża i przebudowy Platformy).

Odwierty wchodzące w skład majątku związanego ze Złożem znajdują się w przestrzeni użytkowania górniczego na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej RP, poza granicą państwową RP.

Dotychczas Spółka prowadziła na Złożu działania poszukiwawcze oraz okresowe wydobycie ropy naftowej realizowane na podstawie każdorazowo uzyskiwanej zgody Okręgowego Urzędu Górniczego. Jednakże, dla zagospodarowania Złoża, tj. rozpoczęcia przemysłowej eksploatacji znajdujących się w nim Węglowodorów, konieczne jest poniesienie znacznych nakładów inwestycyjnych, m.in. celem wykonania niezbędnych instalacji na odwiertach oraz wykonania prac stoczniowych dotyczących przebudowy Platformy i wyposażenia jej w niezbędne systemy produkcyjne, które pozwolą jej uzyskać wszelkie funkcjonalności morskiego centrum wydobywczego. Przewidywane nakłady na wskazane powyżej prace dotyczące zagospodarowania Złoża wymagają uzyskania przez Spółkę zewnętrznego finansowania.

Mając na uwadze, iż powyższy Projekt stanowi jedną z kluczowych inwestycji infrastrukturalnych związanych z bezpieczeństwem energetycznym Polski, znajduje się on w zakresie celów określonych w polityce inwestycyjnej spółki powstałej w ramach Programu Inwestycje Polskie, tj. "PIR" S.A., która będzie jedną z instytucji finansujących Projekt. W pozostałej części finansowanie zapewnią banki komercyjne.

Zgodnie z ugruntowaną w tym zakresie praktyką gospodarczą, instytucje finansujące, celem dywersyfikacji ryzyka kredytowego (a więc odpowiedniego zabezpieczenia interesów tych instytucji), wymagają wydzielenia majątku związanego z eksploatacją Złoża z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesienia go na rzecz odrębnego podmiotu.

W związku z powyższym, celem dalszej realizacji projektu zagospodarowania Złoża, planowane jest przeniesienie wskazanych powyżej składników majątku związanych z eksploatacją Złoża, w tym Platformy i odwiertów, do przeznaczonej w tym celu spółki celowej, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka Celowa"). Spółka jest akcjonariuszem tej spółki, a jej komandytariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, której 100% udziałowcem jest Spółka. Spółka Celowa jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

4. Charakterystyka i sposób przeniesienia przez Spółkę do Spółki Celowej elementów związanych z eksploatacją Złoża.

Planowane jest, że wniesienie przez Spółkę do Spółki Celowej majątku związanego z eksploatacją Złoża nastąpi w drodze dwóch wkładów niepieniężnych (aportów). W związku z tym poszczególne elementy tego majątku zostaną przeniesione na Spółkę Celową do końca roku 2014. Spółka zdecydowała się na rozdzielenie przeniesienia elementów związanych ze Złożem w opisany powyżej sposób z przyczyn techniczno-organizacyjnych oraz ze względu na fakt, iż w okresie pomiędzy dokonaniem pierwszego i drugiego wkładu do Spółki Celowej Platforma będzie jeszcze wykorzystywana w działalności operacyjnej Spółki. Dopiero po ukończeniu prac Platforma oraz związane z nią elementy majątku zostaną przeniesione na rzecz Spółki Celowej, celem dokonania przebudowy Platformy w morskie centrum wydobywcze i rozpoczęcia stałego wydobycia Węglowodorów ze Złoża.

W związku z powyższym, w ramach pierwszego wkładu zostaną przeniesione na Spółkę Celową aktywa lub rozliczone nakłady na aktywa związane z odwiertami oraz informacja i dokumentacja geologiczna związana z eksploatacją Złoża.

W ramach kolejnego wkładu zostaną przeniesione na Spółkę Celową pozostałe aktywa lub rozliczone nakłady związane z przebudową Platformy, tj. przede wszystkim własność Platformy oraz związane z nią elementy majątku, jak również inne składniki związane z eksploatacją Złoża (o ile z kontekstu nie będzie wynikać inaczej, obie wskazane powyżej transakcje będą w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie "Transakcją").

W kontekście powyższego, wszelkie elementy Transakcji, które posiadają zdolność aportową a więc mogą zostać wniesione do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego, zostaną wniesione na kapitał zakładowy Spółki Celowej. W rezultacie Spółka Celowa wyda na rzecz Spółki akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych przez Spółkę składników będących przedmiotem wkładów niepieniężnych.

Pozostałe elementy Transakcji, które nie posiadają zdolności aportowej - stanowiące głównie nakłady, których poniesienie nie doprowadziło jeszcze do powstania poszczególnych rzeczy, koszty poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem umów dotyczących w szczególności przebudowy Platformy w morskie centrum wydobywcze (platformę produkcyjną), czy też koszty dotyczące przygotowania do eksploatacji Złoża - zostaną rozliczone między Spółką a Spółką Celową na zasadzie rozliczenia nakładów w związku z dokonaniem Transakcji.

5. Przedmiot Transakcji.

W ramach Transakcji na Spółkę Celową zostaną przeniesione następujące składniki:

a) Rzeczy.

Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji zostanie przeniesiony na Spółkę Celową szereg rzeczy nieruchomych i ruchomych. Zgodnie z założeniem wskazanym powyżej, następujące rzeczy będące przedmiotem Transakcji, jako elementy posiadające zdolność aportową, zostaną przeniesione przez Spółkę na Spółkę Celową w drodze wkładu niepieniężnego (aportu):

1. Rzeczy nieruchome.

Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji Spółka przeniesie na Spółkę Celową odwierty (nieruchomości) znajdujące się na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, tj. poza terytorium RP.

Niektóre odwierty zostały ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe, a pozostałe jako środki trwałe w budowie. Wskazany podział wynika ze stopnia zaawansowania prac nad wytworzeniem odwiertu, gotowości do jego wykorzystania dla celów wydobycia Węglowodorów ze Złoża lub też faktycznego wykorzystywania odwiertu przez Spółkę. W szczególności, w sytuacji, w której Spółka zakończyła pracę nad danym odwiertem, uznała, że jest on w pełni użyteczny gospodarczo i rozpoczęła wykorzystanie tego odwiertu (np. dla celów wydobycia lub zatłaczania) odwiert taki jest klasyfikowany jako środek trwały. W wypadku natomiast, w którym Spółka jest w trakcie prowadzenia różnego rodzaju prac (analitycznych, badawczych, czy też wiertniczych), a co za tym idzie, wytwarzanie danego odwiertu znajduje się dopiero w fazie planowania lub realizacji na wstępnym etapie, a także w sytuacji, w której gotowy (ukończony i w pełni użyteczny gospodarczo) odwiert nie jest jeszcze wykorzystywany przez Spółkę, kwalifikuje ten odwiert jako środek trwały w budowie - zadanie inwestycyjne.

W związku z powyższym, zarówno odwierty klasyfikowane jako środki trwałe, jak i odwierty klasyfikowane jako środki trwałe w budowie, stanowiące rzeczy i posiadające zdolność aportową zostaną przeniesione na Spółkę Celową w drodze aportu.

2. Rzeczy ruchome.

Rzeczy ruchome w chwili Transakcji będą, co do zasady, znajdować się w siedzibie Spółki na terenie Polski (np. boja cumowniczo-przelewowa, głowice eksploatacyjne czy pakery) i zostaną przeniesione na rzecz Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Do rzeczy ruchomych przenoszonych w ramach Transakcji należy także Platforma wykorzystywana obecnie przez Spółkę do prowadzenia prac wiertniczych. Ze względu na konieczność wykonania prac zaplanowanych na rzecz Spółki, Platforma będzie znajdować się w chwili Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP - poza granicami Polski - i nie będzie przemieszczana w związku z Transakcją. Po wniesieniu Platformy w ramach Transakcji zostanie ona przeholowana do stoczni w celu jej przebudowy przez Spółkę Celową na centrum produkcyjne. Spółka nie wyklucza, że w chwili Transakcji także inne rzeczy ruchome niż Platforma będą znajdować się na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej RP.

b) Prawa.

1. Prawo do informacji geologicznej.

Spółka dysponuje prawami do informacji geologicznej, tj. do danych i próbek geologicznych wraz z wynikami ich przetworzenia i interpretacji. Co do zasady, prawa te posiadają zdolność aportową i zostaną przeniesione na Spółkę Celową w drodze wkładu niepieniężnego.

Jednakże, w pewnych przypadkach, z uwagi na uwarunkowania prawne, niektóre prawa do informacji geologicznej nie posiadają zdolności aportowej. Prawa te zostaną przeniesione na Spółkę Celową w drodze odrębnej od przedmiotowego aportu czynności administracyjnej opisanej w punkcie d) poniżej.

2. Prawo użytkowania górniczego.

Spółka przeniesie na Spółkę Celową także prawo użytkowania górniczego w drodze wkładu niepieniężnego. Wskutek tej czynności Spółka Celowa stanie się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia ropy naftowej oraz współwystępującego gazu ziemnego ze Złoża.

Z umów użytkowania górniczego zawartych przez Wnioskodawcę wynika, że Skarb Państwa, jako wyłączny właściciel wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń w obrębie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego - poza państwową granicą RP - w utworach kambryjskich ustanawia na rzecz Spółki użytkowanie górnicze, pod warunkiem uzyskania koncesji na wydobywanie ropy naftowej ze Złoża, który to warunek został spełniony. Skarb Państwa, w okresie obowiązywania użytkowania górniczego, upoważnia Spółkę, jako użytkownika górniczego, do wyłącznego korzystania z przestrzeni określonej w umowie, w celu wydobywania ropy naftowej wraz z kopalinami towarzyszącymi i współwystępującymi użytecznymi pierwiastkami śladowymi, a także wykonywania w jej obrąbie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności w sposób określony obowiązującymi przepisami prawa oraz podejmowanymi na ich podstawie decyzjami.

3. Prawa powstałe w wykonaniu zawartych przez Spółkę umów (np. projekt budowlany dotyczący Platformy).

W toku dotychczasowej działalności Spółka ponosiła koszty dotyczące usług niematerialnych związanych z zagospodarowaniem Złoża, które doprowadziły do powstania określonych praw, w tym m.in. praw do wszelkiego rodzaju dokumentacji technicznej czy projektów budowlanych. Dokumentacja ta dotyczy rzeczy ruchomych będących przedmiotem Transakcji, w szczególności Platformy. W związku z powyższym, Spółka wniesie aportem do Spółki Celowej prawa powstałe w wykonaniu tych umów.

4. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów związanych z przedmiotem Transakcji, w tym w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów, które w chwili Transakcji będą w trakcie realizacji.

W związku z przygotowaniem eksploatacji Złoża, Spółka zawarła szereg umów, których realizacja znajduje się obecnie na różnym etapie. Kategoria ta obejmuje przykładowo prawa wynikające z umowy o wykonanie prac stoczniowych polegających na przebudowie Platformy w morskie centrum wydobywcze, czy też prawa wynikające z umów o świadczenie usług inżynieryjnych, zakupowych oraz zarządczych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze.

Część ze wspomnianych umów związanych z przygotowaniem eksploatacji Złoża zostanie zrealizowana w znacznym stopniu (ale nie zostanie całkowicie zakończona) przed datą dokonania Transakcji, zaś pozostała część będzie nadal znajdować się na wstępnym etapie realizacji.

Z tego względu, Spółka do chwili dokonania Transakcji poniesie nakłady w odniesieniu do umów będących w trakcie realizacji, w tym w szczególności koszty poniesione w związku z umową o wykonanie prac stoczniowych oraz umową o świadczenie usług inżynieryjnych, zakupowych oraz zarządczych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze.

Ponadto, na Spółkę Celową zostaną także przeniesione umowy, w związku z którymi Spółka nie dokonywała jeszcze żadnych płatności na rzecz kontrahentów. Przykładowo, Spółka zawarła umowy na dostawą łańcuchów, węży pływających, rur okładzinowych czy rurociągów. Towary będące przedmiotem tych umów, do chwili dokonywania Transakcji, nie zostaną dostarczone, a Spółka nie poniesie do tej chwili żadnych nakładów w związku z tymi umowami. W takim wypadku Spółka przeniesie jedynie prawa i obowiązki wynikające z tych umów na Spółkę Celową bez dokonywania jakichkolwiek rozliczeń w tym zakresie.

Na dzień przeniesienia przedmiotu Transakcji na rzecz Spółki Celowej Spółka będzie dysponowała wyceną rynkową poszczególnych elementów Transakcji sporządzoną przez niezależny podmiot.

c) Inne rozliczenia w ramach Transakcji.

Wskazane powyżej rzeczy i prawa, posiadające zdolność aportową zostaną przeniesione przez Spółkę do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego. Niemniej, jak wspomniano powyżej, niektóre składniki majątku związanego ze Złożem nie posiadają zdolności aportowej. W tym zakresie Spółka oraz Spółka Celowa dokonają pomiędzy sobą odpowiedniego rozliczenia nakładów. W szczególności dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z wytworzeniem tych odwiertów, które w dacie Transakcji - ze względu na niewielki poziom zaawansowania prac nad ich wytworzeniem - nie będą jeszcze stanowić rzeczy (towarów), lecz stanowić będą księgowe ujęcie łącznych kosztów (usług obcych oraz zakupu materiałów) związanych z wytworzeniem przyszłych towarów. Taka sytuacja może mieć także miejsce na przykład w przypadku usług związanych z przygotowaniem koncepcji wytworzenia danego towaru, który nadal znajduje się w fazie planowania (tekst jedn.: głównie koszty analiz czy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji).

Rozliczenie wspomnianych nakładów nastąpi w formie pieniężnej (Spółka Celowa uiści kwotę odpowiadającą wartości poniesionych przez Spółkę nakładów) lub poprzez potrącenie wzajemnych roszczeń.

d) Składniki podlegające przeniesieniu na Spółkę Celową w drodze odrębnych czynności.

Spółka posiada koncesję wydobywczą dotyczącą Złoża, która jest niezbędna dla Spółki Celowej do rozpoczęcia wydobycia Węglowodorów. Ze względu na brak możliwości jej zbycia czy też przeniesienia bezpośrednio na rzecz Spółki Celowej, przedmiotowa koncesja nie będzie przedmiotem Transakcji, a jej przeniesienie nastąpi na drodze administracyjnej, niezależnie od Transakcji.

Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami, na wniosek Spółki Celowej i za zgodą Spółki (jako przedsiębiorcy, któremu została pierwotnie udzielona koncesja) organ administracji (koncesyjny) w osobie Ministra Środowiska przeniesie (w drodze decyzji) koncesję na rzecz Spółki Celowej. Planowane jest, iż Transakcja nastąpi dopiero w chwili, w której Spółka Celowa będzie już dysponowała odpowiednią koncesją wydobywczą dotyczącą Złoża.

Analogiczna sytuacja nastąpi w odniesieniu do niektórych praw do informacji geologicznej w przypadku, w którym, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest możliwe ich przeniesienie na rzecz Spółki Celowej. W odniesieniu do tych praw, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, zostaną zawarte odpowiednie porozumienia trójstronne pomiędzy Spółką, Spółką Celową oraz Skarbem Państwa, który zgodnie z przepisami prawa jest właścicielem informacji geologicznej, w wyniku czego Skarb Państwa przeniesie na Spółkę Celową prawo do korzystania z tej dokumentacji. Opisane powyżej przeniesienie praw do informacji geologicznej nastąpi w ramach procedury administracyjnej, a więc niezależnie od Transakcji.

6. Składniki związane z przedmiotem Transakcji, które nie będą przeniesione na Spółkę Celową.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę Celową szeregu składników majątku Spółki oraz umów, które są wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie związanym ze Złożem. W szczególności odnosi się to do następujących elementów:

1. Umowa z Grupą dotycząca sprzedaży Węglowodorów.

Spółka zawarła z Grupą umowę dotyczącą sprzedaży Węglowodorów w zakresie ogólnej działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę, nie zawarła natomiast żadnych umów bezpośrednio związanych jedynie ze sprzedażą Węglowodorów wydobywanych ze Złoża, a więc w związku z przedmiotem Transakcji. Z tego względu, nie jest możliwe przeniesienie na Spółkę Celową jakiejkolwiek umowy dostawy Węglowodorów dotyczącej bezpośrednio Złoża. Dopiero na dalszym etapie, po dokonaniu Transakcji oraz ukończeniu niezbędnych prac umożliwiających zagospodarowanie Złoża planowane jest, iż Spółka Celowa zawrze we własnym imieniu i wskazanym przez siebie zakresie odpowiednią umowę z odbiorcą Węglowodorów.

2. Zobowiązania.

W chwili Transakcji nie będą istniały żadne wymagalne zobowiązania związane z elementami Transakcji, które będą podlegały przeniesieniu do Spółki Celowej. Niemniej, jak wskazano powyżej, Spółka przeniesie na rzecz Spółki Celowej prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących elementów Transakcji. Na podstawie powyższych umów mogą powstać po dacie Transakcji zobowiązania, które staną się wymagalne również w okresie po dokonaniu Transakcji.

3. Inne składniki związane z przedmiotem Transakcji.

Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Spółki do Spółki Celowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Na dalszym etapie, Spółka Celowa we własnym zakresie zatrudni niezbędną załogę górniczą (kadra kierownicza) i zawrze odpowiednie umowy serwisowe dotyczące udostępnienia wykwalifikowanego personelu, o których mowa poniżej. Spółka Celowa nie uzyska więc w momencie Transakcji wykwalifikowanego personelu, który jest niezbędny do obsługi procesu wydobycia Węglowodorów.

Co więcej, Spółka Celowa nie uzyska także w ramach Transakcji części istotnej infrastruktury związanej z prowadzeniem działalności wydobywczej Węglowodorów, która obecnie należy do Wnioskodawcy lub do chwili Transakcji będzie zapewniana przez kontrahentów Spółki w wykonaniu umów zawartych ze Spółką, w tym np. transportu i wyładunku do zbiorników lądowych ropy naftowej wydobytej z dna morskiego oraz innych elementów, w tym wymaganych przez obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Spółka Celowa dopiero po dokonaniu Transakcji we własnym zakresie zawrze odpowiednie umowy i porozumienia lub nabędzie infrastrukturę, o której mowa powyżej.

Dodatkowo, Spółka nie przeniesie na Spółkę Celową środków pieniężnych (za wyjątkiem, wynikającym z przepisów prawa, środków pieniężnych zgromadzonych w istniejącym w Spółce funduszu likwidacji zakładu górniczego w proporcji przypadającej na działalność związaną ze Złożem), nazwy przedsiębiorstwa ani nie przekaże prowadzonych przez siebie ksiąg.

Niezależnie od opisanych powyżej wkładów niepieniężnych, Spółka wniesie także do Spółki Celowej wkład pieniężny.

7. Dalsza charakterystyka przedmiotu Transakcji.

Jak wskazano powyżej, dotychczas Spółka prowadziła na Złożu działania poszukiwawcze oraz okresowe wydobycie ropy naftowej. Wnioskodawca nie rozpoczął natomiast stałej eksploatacji Złoża, która nie jest możliwa bez dokonania znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych. W rezultacie, dopiero po dokonaniu Transakcji, a więc spełnieniu wskazanego powyżej warunku instytucji finansujących dotyczącego przeniesienia elementów związanych z zagospodarowaniem Złoża na odrębny od Spółki podmiot, to Spółka Celowa uzyska odpowiednie finansowanie i będzie mogła we własnym zakresie dokończyć prace rozpoczęte przez Spółkę w związku z zagospodarowaniem Złoża. Mając na uwadze powyższe, dopiero uzyskanie przez Spółkę Celową niezbędnego finansowania pozwoli na ukończenie prac w związku z zagospodarowaniem Złoża i rozpoczęcie przemysłowego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża.

Zatem w wyniku Transakcji Spółka Celowa nie nabędzie jeszcze odpowiedniej dla rozpoczęcia stałego wydobycia infrastruktury, a część uzyskanych rzeczy i praw w chwili Transakcji nie będzie jeszcze nadawała się do wykorzystania zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem. Przykładowo, Platforma nie będzie posiadać odpowiednich funkcjonalności do rozpoczęcia wydobycia Węglowodorów, bowiem będzie ona w chwili Transakcji stanowić platformę wiertniczą a nie morskie centrum wydobywcze. Dopiero w rezultacie poniesienia przez Spółkę Celową znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych w oparciu o środki uzyskane od instytucji finansujących Spółka Celowa we własnym zakresie podejmie czynności mające doprowadzić do uzyskania przez elementy transakcji pełni ich gospodarczej funkcjonalności, co umożliwi rozpoczęcie stałego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża. W związku z powyższym, w rezultacie Transakcji (tekst jedn.: przeniesienia przez Spółkę na rzecz Spółki Celowej składników dotyczących zarówno elementów związanych z odwiertami, jak i składników związanych z Platformą), bez uzyskania niezbędnych do tego celu środków finansowych, Spółka Celowa nie będzie jeszcze mogła prowadzić działalności wydobywczej Węglowodorów.

Dodatkowo, mając na uwadze fakt, iż na Spółkę Celową nie zostanie przeniesiona część infrastruktury związanej z prowadzeniem działalności wydobywczej Węglowodorów, a także Spółka Celowa nie będzie w chwili dokonania Transakcji zatrudniała wykwalifikowanego personelu, planowane jest, iż Spółka Celowa z chwilą uruchomienia wydobycia zawrze umowy z podwykonawcami (w tym m.in. ze Spółką) w zakresie magazynowania, transportu i wyładunku ropy naftowej wydobytej z dna morskiego, zabezpieczenia Platformy w zakresie ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, obsługi technicznej instalacji, jak również zaopatrzenia Platformy w paliwo i materiały oraz transportu personelu.

Spółka nie posiada wyodrębnionego działu, wydziału, oddziału czy też zakładu górniczego dla przedmiotu Transakcji oraz przypisanego stałego personelu do jego obsługi, zgodnie z właściwymi w tym zakresie przepisami prawa. Infrastruktura niniejszego Projektu wydobywczego organizacyjne stanowi część składową zakładu górniczego Spółki, a zatem nie stanowi ona jednostki organizacyjnie wyodrębnionej, zarówno górniczo, jak i korporacyjnie.

W swoich księgach rachunkowych Spółka prowadziła jedynie typową ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z realizacją Projektu, do czego zobowiązują Spółkę właściwe w tym zakresie przepisy prawa. Innymi słowy, Spółka wyodrębniła jedynie w ewidencji księgowej konta księgowe majątku, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań w celu prowadzenia bieżącej analizy centrum kosztów i zysków na potrzeby tzw. rachunkowości zarządczej i kontrolingowej. Nie jest natomiast sporządzany jakikolwiek bilans lub rachunek zysków i strat związany z eksploatacją Złoża. Spółka nie posiada także jakichkolwiek rachunków bankowych związanych ze Złożem, zaś wszelkie środki przeznaczone, zgodnie z prawem na likwidację infrastruktury górniczej Złoża są gromadzone na tym samym rachunku bankowym przewidzianym dla obsługi funduszu likwidacji całości zakładu górniczego, którego częścią jest Złoże.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów oraz świadczenie usług w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie mogą stanowić czynności wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie przez Spółkę na Spółkę Celową w ramach Transakcji prawa użytkowania górniczego dotyczącego Złoża nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym i dokonywana na rzecz Spółki Celowej w ramach Transakcji dostawa odwiertów znajdujących się na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż odwierty znajdują się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji geologicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji i dokumentacji, innej niż geologiczna wskazana w pytaniu nr 4, w tym praw wskazanych w pkt 5b § 3 zdarzenia przyszłego, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

6. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym rozliczenie (przeniesienie) na Spółkę Celową w ramach Transakcji nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów w chwili Transakcji (w tym nakładów związanych z wytworzeniem odwiertów wskazanych w pkt 5c) zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

7. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym i dokonywana na rzecz Spółki Celowej w ramach Transakcji dostawa towarów, w tym Platformy, znajdujących się w chwili dokonywania Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż towary te, w tym Platforma, w chwili Transakcji będą znajdować się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

8. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze, skutkujące rozliczeniem poniesionych przez Spółkę do chwili Transakcji nakładów w związku z tymi umowami, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

9. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku podstawą opodatkowania VAT w zakresie tych składników Transakcji, które będą mogły zostać przeniesione na Spółkę Celową w drodze wkładu niepieniężnego, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Spółki Celowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Celowej.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów oraz świadczenie usług w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie będą stanowić czynności wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie będą one podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów ustawy o VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Brak możliwości kwalifikacji elementów Transakcji jako przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów oraz świadczenie usług w ramach Transakcji, a więc przeniesienie wymienionych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego rzeczy i praw na Spółkę Celową stanowi zbycie przedsiębiorstwa Spółki. Wynika to z faktu, iż zespół elementów będących przedmiotem Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dana transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR) stwierdził, że "Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy". Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1221/12-2/KT, z dnia 11 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1104/12-4/BH, czy też z dnia 15 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1235/12-2/lgo, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. nr ILPP2/443-944/12-4/MN, z dnia 21 listopada 2011 r. nr ILPP1/443-1108/11-5/AW.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki związanego ze Złożem i będącego przedmiotem Transakcji wchodzą m.in.:

* rzeczy nieruchome (m.in. odwierty) i ruchome (tekst jedn.:m.in. Platforma, boja wypornościowa, boja cumowniczo-przelewowa), oraz

* prawa (m.in. prawo do informacji geologicznej Złoża, prawo użytkowania górniczego, prawa z umów dotyczących przygotowania eksploatacji Złoża i przebudowy Platformy).

W świetle powyższego, w opinii Spółki, nie sposób uznać, że dokona zbycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest bowiem przeniesienia w ramach Transakcji wszystkich elementów wskazanych w definicji przedsiębiorstwa, w tym w szczególności oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo (nazwy przedsiębiorstwa), wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych (za wyjątkiem części środków zgromadzonych na rachunku funduszu likwidacji zakładu górniczego, którym Złoże jest objęte), tajemnicy przedsiębiorstwa czy też ksiąg rachunkowych (które, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są wyodrębnione dla przedmiotu Transakcji).

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osiąga dochody z zawartej z Grupą umowy dotyczącej sprzedaży Węglowodorów w zakresie ogólnej działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie zawarła natomiast żadnych umów bezpośrednio związanych jedynie ze sprzedażą Węglowodorów wydobywanych ze Złoża, a więc w związku z przedmiotem Transakcji. W konsekwencji, brak jest także możliwości przeniesienia jakiejkolwiek umowy dostawy Węglowodorów dotyczącej bezpośrednio Złoża, a co za tym idzie, Spółka Celowa nie będzie posiadać jakiegokolwiek kontraktu na sprzedaż Węglowodorów, z którego mogłaby osiągać przychody, co jest jednym z przymiotów przedsiębiorstwa

Co więcej, dotychczas Spółka przy pomocy wykwalifikowanego personelu zapewniała nadzór górniczy zarówno dla infrastruktury będącej przedmiotem Transakcji, jak i dla składników infrastruktury wydobywczej z innego złoża ropy naftowej, z którego prowadzi obecnie wydobycie ropy naftowej i gazu odpadowego. Jednakże Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Spółki do Spółki Celowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Spółka Celowa nie uzyska więc w momencie Transakcji wykwalifikowanego personelu do obsługi elementów Transakcji, a więc także nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o te elementy.

Spółka nie przeniesie także na Spółkę Celową części infrastruktury (udostępnianej przez podmioty zewnętrzne) niezbędnej dla rozpoczęcia przemysłowego wydobycia Węglowodorów ze Złoża, w tym w szczególności infrastruktury służącej do magazynowania, transportu i wyładunku ropy naftowej wydobytej z dna morskiego.

Wskazane powyżej okoliczności sprawiają, że nie można uznać, iż przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo.

Co istotne, zgodnie z powszechnie wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko jako o zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie rozpoczęła stałej eksploatacji Złoża, która nie jest możliwa bez dokonania znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych, w rezultacie, dopiero po dokonaniu Transakcji, a więc spełnieniu wskazanego powyżej warunku instytucji finansujących dotyczącego przeniesienia elementów związanych z zagospodarowaniem Złoża na odrębny od Spółki podmiot, to Spółka Celowa (a nie Spółka) uzyska odpowiednie finansowanie i będzie mogła we własnym zakresie dokończyć prace rozpoczęte przez Spółkę w związku z zagospodarowaniem Złoża. Mając na uwadze powyższe, dopiero uzyskanie przez Spółkę Celową niezbędnego finansowania pozwoli na ukończenie prac w związku z zagospodarowaniem Złoża i rozpoczęcie przemysłowego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża.

Zatem w wyniku Transakcji Spółka Celowa nie nabędzie jeszcze odpowiedniej dla rozpoczęcia stałego wydobycia infrastruktury, a część uzyskanych rzeczy i praw w chwili Transakcji nie będzie jeszcze nadawała się do wykorzystania zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem. Przykładowo, niektóre odwierty uzyskane przez Spółkę Celową w drodze Transakcji nie będą w pełni ukończone, a uzyskana w ramach Transakcji Platforma nie będzie posiadać odpowiednich funkcjonalności do rozpoczęcia wydobycia Węglowodorów, bowiem będzie ona w chwili Transakcji stanowić platformę wiertniczą a nie morskie centrum wydobywcze. Dopiero w rezultacie poniesienia przez Spółkę Celową znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych w oparciu o środki uzyskane przez Spółkę Celową od instytucji finansujących Spółka Celowa we własnym zakresie podejmie czynności mające doprowadzić do uzyskania przez elementy Transakcji pełni ich gospodarczej funkcjonalności, co umożliwi rozpoczęcie stałego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża. W związku z powyższym, w rezultacie Transakcji (tekst jedn.: przeniesienia przez Spółkę na rzecz Spółki Celowej składników dotyczących zarówno elementów związanych z odwiertami, jak i składników związanych z Platformą), bez uzyskania niezbędnych do tego celu środków finansowych, Spółka Celowa nie będzie jeszcze mogła prowadzić działalności wydobywczej Węglowodorów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, wskazane powyżej elementy będące przedmiotem Transakcji nie mogą zostać uznane za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający kryteria do uznania go za przedsiębiorstwo.

Powyższej konkluzji w żadnym zakresie nie zmienia fakt, iż na Spółkę Celową zostanie przeniesiona koncesja wydobywcza. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami, to nie Spółka, a Minister Środowiska, jako organ koncesyjny, przeniesie przedmiotową koncesję na Spółkę Celową na drodze administracyjnej. Dodatkowo, przeniesienie wspomnianej koncesji nastąpi przed dokonaniem Transakcji, a nie w ramach Transakcji. W związku z powyższym, pomimo faktu, iż Spółka Celowa stanie się podmiotem, na rzecz którego Minister Środowiska przeniesie koncesję, koncesja ta nie będzie przedmiotem Transakcji i jej przeniesienie nie może mieć wpływu na kwalifikację elementów Transakcji jako przedsiębiorstwa.

Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższą definicję, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

W ocenie Spółki, elementy objęte Transakcją nie spełniają wymienionych powyżej kryteriów niezbędnych do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Brak możliwości kwalifikacji elementów Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (zob. S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że "podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w chwili Transakcji nie będą istniały żadne wymagalne zobowiązania związane z elementami Transakcji, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Celowej. Niemniej, Spółka przeniesie na rzecz Spółki Celowej obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów dotyczących przedmiotu Transakcji, które mogą skutkować powstaniem zobowiązań w okresie po dokonaniu Transakcji.

W związku z powyższym, przedmiotem Transakcji będą składniki materialne (m.in. Platforma, odwierty) i niematerialne (np. informacja i dokumentacja geologiczna, dokumentacja techniczna) związane z przedmiotem Transakcji, jednakże nie obejmujące zobowiązań. Zatem, w opinii Spółki, przesłankę tę należy uznać za niespełnioną.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Niezależnie od powyższego, niezbędne dla uznania określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest także ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się on pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź związanych wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada wyodrębnionego działu, wydziału, oddziału czy też zakładu górniczego dla przedmiotu Transakcji oraz przypisanego stałego personelu do jego obsługi, zgodnie z właściwymi w tym zakresie przepisami prawa. Infrastruktura Projektu organizacyjne stanowi jedynie część składową zakładu górniczego Spółki, a zatem nie stanowi ona jednostki organizacyjnie wyodrębnionej, zarówno górniczo, jak i korporacyjnie.

Dodatkowo, Spółka zawarła z Grupą umowę dotyczącą sprzedaży Węglowodorów w zakresie ogólnej działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę. Nie zawarła natomiast żadnych umów bezpośrednio związanych jedynie ze sprzedażą Węglowodorów wydobywanych ze Złoża, a więc w związku z przedmiotem Transakcji. W konsekwencji brak jest także możliwości przeniesienia jakiejkolwiek umowy dostawy Węglowodorów dotyczącej bezpośrednio Złoża.

Co więcej, dotychczas Spółka przy pomocy wykwalifikowanego personelu zapewniała nadzór górniczy zarówno dla infrastruktury będącej przedmiotem Transakcji, jak i dla składników infrastruktury wydobywczej z innego złoża ropy naftowej, z którego prowadzi obecnie wydobycie ropy naftowej i gazu odpadowego. Jednakże Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Spółki do Spółki Celowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Spółka Celowa nie uzyska więc w momencie Transakcji wykwalifikowanego personelu do obsługi elementów Transakcji.

Spółka nie przeniesie także na Spółkę Celową części infrastruktury (udostępnianej przez podmioty zewnętrzne) niezbędnej dla rozpoczęcia przemysłowego wydobycia Węglowodorów ze Złoża, w tym w szczególności infrastruktury służącej do magazynowania, transportu i wyładunku ropy naftowej wydobytej z dna morskiego. Dodatkowo, Spółka nie przeniesie na Spółkę Celową środków pieniężnych (za wyjątkiem części środków zgromadzonych na rachunku funduszu likwidacji zakładu górniczego, którym Złoże jest objęte), nazwy przedsiębiorstwa ani nie przekaże Spółce Celowej prowadzonych ksiąg.

W konsekwencji należy uznać, że elementy Transakcji nie stanowią wyodrębnionego zespołu składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, który jednocześnie mógłby w pełni samodzielnie realizować procesy związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę Celową. Należy zatem uznać, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na pełne rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. nr IPPP3/443-844/13-2/JK.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/443-23/11/IK wskazał, że "w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w swoich księgach rachunkowych prowadziła jedynie typową ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z realizacją Projektu, do czego zobowiązują Spółkę właściwe w tym zakresie przepisy prawa. Wyodrębniła jedynie w ewidencji księgowej konta księgowe majątku, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań w celu prowadzenia bieżącej analizy centrum kosztów i zysków na potrzeby tzw. rachunkowości zarządczej i kontrolingowej. Nie jest natomiast sporządzany jakikolwiek bilans lub rachunek zysków i strat związany z eksploatacją Złoża. Wobec powyższego nie jest możliwe pełne wyodrębnienie przedmiotu Transakcji na płaszczyźnie finansowo-rachunkowej w ramach przedsiębiorstwa Spółki i traktowanie jej jako osobnej całości.

Spółka nie posiada także jakichkolwiek rachunków bankowych związanych ze Złożem, zaś wszelkie środki przeznaczone, zgodnie z prawem, na likwidację infrastruktury górniczej Złoża są gromadzone na tym samym rachunku bankowym przewidzianym dla obsługi funduszu likwidacji całości zakładu górniczego, którego częścią jest Złoże.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, kryterium wyodrębnienia finansowego w przypadku przedmiotu Transakcji nie zostanie spełnione.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (S. Kępa, tamże, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby faktycznie stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Istotą tego kryterium jest zatem ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-81/13-2/MR wskazał, iż "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie rozpoczęła stałej eksploatacji Złoża, która nie jest możliwa bez dokonania znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych. W rezultacie, dopiero po dokonaniu Transakcji, a więc spełnieniu wskazanego powyżej warunku instytucji finansujących dotyczącego przeniesienia elementów związanych z zagospodarowaniem Złoża na odrębny od Spółki podmiot, to Spółka Celowa (a nie Spółka) uzyska odpowiednie finansowanie i będzie mogła we własnym zakresie dokończyć prace rozpoczęte przez Spółkę w związku z zagospodarowaniem Złoża. Mając na uwadze powyższe, dopiero uzyskanie przez Spółkę Celową niezbędnego finansowania pozwoli na ukończenie prac w związku z zagospodarowaniem Złoża i rozpoczęcie przemysłowego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża.

Zatem w wyniku Transakcji Spółka Celowa nie nabędzie jeszcze odpowiedniej dla rozpoczęcia stałego wydobycia infrastruktury, a część uzyskanych rzeczy i praw w chwili Transakcji nie będzie jeszcze nadawała się do wykorzystania zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem. Przykładowo, niektóre odwierty uzyskane przez Spółkę Celową w drodze Transakcji nie będą w pełni ukończone, a uzyskana w ramach Transakcji Platforma nie będzie posiadać odpowiednich funkcjonalności do rozpoczęcia wydobycia Węglowodorów, bowiem będzie ona w chwili Transakcji stanowić platformę wiertniczą a nie morskie centrum wydobywcze. Dopiero w rezultacie poniesienia przez Spółkę Celową znacznych nakładów inwestycyjnych i finansowych w oparciu o środki uzyskane przez Spółkę Celową od instytucji finansujących Spółka Celowa we własnym zakresie podejmie czynności mające doprowadzić do uzyskania przez elementy Transakcji pełni ich gospodarczej funkcjonalności, co umożliwi rozpoczęcie stałego wydobycia przez Spółkę Celową Węglowodorów ze Złoża. W związku z powyższym, w rezultacie Transakcji (tekst jedn.: przeniesienia przez Spółkę na rzecz Spółki Celowej składników dotyczących zarówno elementów związanych z odwiertami, jak i składników związanych z Platformą), bez uzyskania niezbędnych do tego celu środków finansowych, Spółka Celowa nie będzie jeszcze mogła prowadzić działalności wydobywczej Węglowodorów.

Dodatkowo, w ramach Transakcji na Spółkę Celową nie zostanie przeniesiona część infrastruktury należącej do Spółki lub do podmiotów trzecich świadczących usługi na jej rzecz i niezbędnej dla rozpoczęcia przemysłowego wydobycia Węglowodorów ze Złoża, w tym w szczególności infrastruktura niezbędna do transportu Węglowodorów do miejsca przeznaczenia (odbiorcy) oraz sprzęt niezbędny do transportu załogi i zaopatrzenia na Platformę. Co więcej, Spółka Celowa nie będzie w chwili dokonania Transakcji posiadała wykwalifikowanego personelu do obsługi elementów Transakcji.

W związku z powyższym, w rezultacie Transakcji (a zatem przeniesienia przez Spółkę na rzecz Spółki Celowej składników dotyczących zarówno elementów związanych z odwiertami, jak i składników związanych z Platformą) Spółka Celowa nie będzie mogła prowadzić działalności wydobywczej wyłącznie w oparciu o te elementy. W szczególności nie można uznać, że elementy Transakcji mogłyby stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. W konsekwencji, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za niespełniony.

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe nie ulega wątpliwości, iż przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zarówno przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że Spółka Celowa nie będzie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w oparciu o nabywane w ramach Transakcji składniki majątku. Składniki te nie będą również wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ich dotychczasowej funkcji.

W związku z przytoczoną powyżej argumentacją Spółka podkreśla, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie odpowiada ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

* brak wyodrębnienia organizacyjnego,

* brak wyodrębnienia finansowego,

* brak wyodrębnienia funkcjonalnego, oraz

* brak zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym dostawy towarów oraz świadczenie usług w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie będą stanowić czynności wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie będą one podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji prawa użytkowania górniczego dotyczącego Złoża nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, przeniesienie w ramach Transakcji prawa użytkowania górniczego dotyczącego Złoża, jako niespełniające ustawowej definicji dostawy towarów, będzie stanowiło usługę w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

Stosownie do regulacji art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem, w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ustawy. Natomiast w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "terytorium kraju", wskazując jedynie w art. 2 pkt 1, iż przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów, w szczególności ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 12 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy, Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Z powyższego wynika, że terytorium Polski wprawdzie obejmuje wody terytorialne, ale nie obejmuje jednak polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 PGiG, w granicach określonych przez ustawy oraz przez umowę o ustanowienie użytkowania górniczego użytkownik górniczy, w celu wykonywania działalności regulowanej ustawą może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z przestrzeni objętej tym użytkowaniem. W szczególności może on odpowiednio wykonywać roboty geologiczne, wydobywać kopalinę ze złoża, wykonywać działalność w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów lub podziemnego składowania dwutlenku węgla. Obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

Z umów użytkowania górniczego zawartych przez Spółkę wynika, że Skarb Państwa, jako wyłączny właściciel wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń w obrębie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego - poza państwową granicą RP - w utworach kambryjskich ustanawia na rzecz Spółki użytkowanie górnicze, pod warunkiem uzyskania koncesji na wydobywanie ropy naftowej ze Złoża, który to warunek został spełniony. Skarb Państwa, w okresie obowiązywania użytkowania górniczego, upoważnia Spółkę, jako użytkownika górniczego, do wyłącznego korzystania z przestrzeni określonej w umowie, w celu wydobywania ropy naftowej wraz z kopalinami towarzyszącymi i współwystępującymi użytecznymi pierwiastkami śladowymi, a także wykonywania w jej obrębie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności w sposób określony obowiązującymi przepisami prawa oraz podejmowanymi na ich podstawie decyzjami.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, rozporządzanie prawem użytkowania górniczego poprzez jego przeniesienie w ramach Transakcji do Spółki Celowej ma ścisły związek z nieruchomością górniczą, której granice wynikają z umowy zawartej przez Spółkę ze Skarbem Państwa, jako wyłącznym właścicielem wnętrza skorupy ziemskiej w przestrzeni położonej w granicach wyłącznej strefy ekonomicznej RP. Użytkowanie tej nieruchomości jest bowiem możliwe wyłącznie na warunkach określonych w PGiG oraz umowie o ustanowienie użytkowania górniczego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przeniesienie prawa użytkowania górniczego, na rzecz Spółki Celowej, będzie stanowiło świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w tym przypadku obszar wyłącznej strefy ekonomicznej RP.

W powyższym kontekście należy podkreślić, iż polskie przepisy o VAT, w szczególności wspomniany art. 28e ustawy, nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością wskazując jedynie przykładowo, jakie świadczenia należy w ten sposób traktować. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis nie odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w jakimkolwiek związku z nieruchomościami. Przedmiotowa reguła, będąca wyjątkiem od zasady ogólnej, ma bowiem na celu uzyskanie efektu opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji usługi. W związku z tym, powinna być ona stosowana do takich czynności, w odniesieniu do których bliski związek z nieruchomością powoduje, że efekt świadczenia wykorzystywany jest w miejscu jej położenia.

Regulacja art. 28e obejmuje otwarty katalog usług, a więc potencjalnie każdy rodzaj usługi może podlegać opodatkowaniu VAT według zasady określonej w art. 28e ustawy. Niemniej, jak podkreśla się w doktrynie oraz praktyce dotyczącej stosowania tego przepisu (zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego), warunkiem zastosowania tej zasady jest istnienie konkretnej (oznaczonej co do miejsca jej położenia) nieruchomości, z którą dane usługi są związane.

Przeniesienie prawa użytkowania górniczego pozostaje w bezpośrednim związku ze Złożem (nieruchomością górniczą), a tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem praw do prowadzenia działalności geologiczno-górniczej, a fragmentem skorupy ziemskiej, którego to prawo dotyczy, albowiem prawa do wykonywania działalności górniczej mogą być wykonywane jedynie w granicach określonych w umowie użytkowania górniczego w ściśle określonej przestrzeni, której granice wyznaczone są administracyjnie współrzędnymi obszaru oraz głębokością eksploracji. Parametry wskazane są zarówno w umowach użytkowania górniczego, jak i w warunkach przyznanych koncesji. Tym samym obszar użytkowania górniczego, będący fragmentem nieruchomości gruntowej, stanowi konstytutywny element umów użytkowania górniczego, a co się z tym wiąże, także przeniesienia prawa do prowadzenia działalności regulowanej PGiG. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na przeniesieniu przez Spółkę na rzecz Spółki Celowej praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest obszar użytkowania górniczego, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość (Złoże), odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Stanowisko takie jest również ugruntowane w orzecznictwie ETS (TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 - Heger orzekł, iż przeniesienie praw do połowu ryb za wynagrodzeniem stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie "nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbdehavn, w którym ETS wskazał, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy.

Jednocześnie ETS stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W pkt 20 cytowanego wyżej wyroku w sprawie C-166/05 wskazano, że "Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi".

Jak wskazano w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ścisła lokalizacja miejsc, w których Spółka Celowa będzie mogła realizować działania związane z nieruchomością górniczą w związku z wniesieniem przez Spółkę prawa użytkowania górniczego, została określona w stosownej umowie i koncesji. Powyższe kryterium należy więc uznać za spełnione.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów na rzecz Spółki w odniesieniu do wkładu składników majątkowych związanych z innym złożem do spółki celowej, tj. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2013 r., nr ITPP2/443-1411/12/AK, w której organ podatkowy stwierdził, iż "czynności realizowane w ramach działalności regulowanej przepisami ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zarówno w zakresie przeniesienia praw użytkowania górniczego poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej, jak i robót geologicznych i górniczych realizowanych przez użytkownika górniczego w przestrzeni skorupy ziemskiej, określonej w umowie ze Skarbem Państwa, odnoszą się do konkretnej nieruchomości wskazanej w umowie użytkowania górniczego położonej poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Tylko i wyłącznie w obrębie tak wskazanej nieruchomości Spółka realizuje swoją działalność statutową - bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki celowej. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości, tym samym zastosowanie będzie miał art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług do rozporządzania Prawem Użytkowania Górniczego w postaci aportu do spółki celowej, jako usługi związanej z nieruchomością. Z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej - tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - usługi z nią związane (w tym wniesienie wkładu niepieniężnego) nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług." Ponadto Minister Finansów wielokrotnie prezentował stanowisko potwierdzające opisaną powyżej specyfikę usług związanych z nieruchomością, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., nr IPPP3/443-230/12-2/JK, który dodatkowo wskazał, iż "nieruchomość nie musi być wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana jej lokalizacja. W konsekwencji otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie jako wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z nieruchomością będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, czynności realizowane w ramach działalności regulowanej przepisami ustawy PGiG w zakresie przeniesienia praw użytkowania górniczego poprzez wniesienie ich do Spółki Celowej, odnoszą się do konkretnej nieruchomości położonej poza państwową granicą RP (Złoża).

W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym zastosowanie do rozporządzania prawem użytkowania górniczego, jako usługami związanymi z nieruchomością, będzie miał art. 28e ustawy o VAT. Zatem, z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej RP - tj. poza terytorium Polski - przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę Celową w ramach Transakcji prawa użytkowania górniczego dotyczącego Złoża nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym i dokonywana na rzecz Spółki Celowej w ramach Transakcji dostawa odwiertów wskazanych w pkt 5a opisu zdarzenia przyszłego, znajdujących się na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż odwierty znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Spółki, odwierty wskazane w pkt 5a opisu zdarzenia przyszłego, które stanowią rzeczy w rozumieniu odnośnych przepisów prawa, stanowią także towary w rozumieniu ustawy o VAT. Własność tych rzeczy przysługuje Spółce. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 16 PGiG obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

Dodatkowo, przeniesienie w ramach Transakcji odwiertów wskazanych w punkcie 5 a) zdarzenia przyszłego znajdujących się w chwili dokonywania Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych lub nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W związku z powyższym, jeżeli towary niewysyłane i nietransportowane w związku z dostawą znajdują się w momencie dostawy na terytorium Polski, transakcja podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku taka dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wskazano powyżej, ustawa o VAT nie zawiera definicji "terytorium kraju", wskazując jedynie w art. 2 pkt 1, iż przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów, w szczególności ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. Zgodnie z art. 6 tej ustawy, Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Z powyższego wynika, że terytorium Polski wprawdzie obejmuje wody terytorialne, ale nie obejmuje jednak polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

W świetle powyższego, miejscem dostawy odwiertów wskazanych w pkt 5a opisu zdarzenia przyszłego, znajdujących się w chwili dokonywania Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, będzie zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejsce, w którym te towary znajdują się w chwili Transakcji, tj. znajdujący się na Bałtyku obszar polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Wynika to z faktu, iż otwory, wyposażone w kolumny rur okładzinowych i połączone w sposób trwały ze skorupą ziemską, nie są wysyłane lub transportowane w związku z Transakcją.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów na rzecz Spółki w dniu 17 styczna 2013 r., nr ITPP2/443-1411/12/AK w odniesieniu do składników dotyczących innego złoża.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż obszar polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, na którym znajdować się będą odwierty w chwili Transakcji, nie stanowi części terytorium Polski w powyższym rozumieniu, zdaniem Spółki, z analizy przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dokonywana na rzecz Spółki Celowej w ramach Transakcji dostawa odwiertów wskazanych w pkt 5a opisu zdarzenia przyszłego, znajdujących się na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji geologicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki, wskazana powyżej argumentacja w zakresie stanowiska odnośnie pytania nr 2 dotyczy także praw do informacji i dokumentacji geologicznej uzyskanych przez Spółkę, które dotyczą i są nierozerwalnie związane z nieruchomością położoną poza obszarem RP, tj. Złożem oraz znajdującymi się w nim odwiertami.

Informacja i dokumentacja geologiczna w swojej treści, analogicznie jak prawo użytkowania górniczego, wyraźnie odnosi sią do Złoża, tj. szczegółowo wskazuje obszar Złoża, wymienia jego nazwę oraz obszar, na którym znajduje się Złoże.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie dokumentacji geologicznej złoża kopaliny (Dz. U. z 2011 r. Nr 291, poz. 1712), w dokumentacji geologicznej złoża kopaliny przedstawia się złoże w jego naturalnych granicach lub jego wydzielonej części. Dokumentacja geologiczna składa się m.in. z części tekstowej, części opisowej złoża i części graficznej. Część tekstowa zawiera kartę informacyjną, w której wskazuje się nazwę złoża, kod złoża, jego położenie oraz nazwę obszaru i terenu górniczego. Część opisowa z kolei wskazuje dokładne położenie administracyjne złoża kopaliny, charakterystykę geograficzną położenia złoża kopaliny (położenie złoża kopaliny, zagospodarowanie terenu, charakterystyka stanu środowiska i jego ochrony, stanu zagospodarowania złoża kopaliny i jego otoczenia). Dokumentacja geologiczna zawiera także część graficzną, tj.m.in. mapę lokalizacji złoża kopaliny sporządzoną na mapie topograficznej w odpowiedniej skali.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że specyfika i struktura informacji i dokumentacji geologicznej złoża wyraźnie przesądza, że może ona dotyczyć jedynie konkretnego złoża usytuowanego w konkretnym miejscu skorupy ziemskiej. W tym zakresie, w opinii Spółki, ma również zastosowanie argumentacja wskazana w stanowisku odnośnie pytania nr 2.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie praw do informacji i dokumentacji geologicznej dotyczącej Złoża na Spółkę Celową będzie stanowiło świadczenie usług związanych z nieruchomościami, a więc usługę opodatkowaną VAT na zasadach wynikających z art. 28e ustawy o VAT. W rezultacie, miejscem świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu praw do korzystania z informacji i dokumentacji geologicznej będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. w tym przypadku obszar wyłącznej strefy ekonomicznej RP, który znajduje się poza terytorium RP.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji geologicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawione w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna wskazana w pytaniu nr 4, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna wskazana w pytaniu nr 4, w opinii Spółki, stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, którą będzie świadczyć na rzecz Spółki Celowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w toku dotychczasowej działalności Spółka ponosiła koszty dotyczące usług niematerialnych związanych z zagospodarowaniem Złoża, które doprowadziły do powstania określonych praw, w tym m.in. praw do wszelkiego rodzaju dokumentacji technicznej czy projektów budowlanych. Dokumentacja ta dotyczy rzeczy ruchomych będących przedmiotem Transakcji, a w szczególności Platformy.

W rezultacie, mając na uwadze fakt, iż dokumentacja, o której mowa powyżej, dotyczy rzeczy ruchomych, do przeniesienia praw do wspomnianej dokumentacji nie znajdą zastosowania przepisy szczególne ustawy o VAT dotyczące sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejsce świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu na Spółką Celową w drodze wkładu niepieniężnego praw do wszelkiego rodzaju dokumentacji technicznej i budowlanej dotyczącej rzeczy ruchomych będących przedmiotem Transakcji, należy określić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. Reguła ta wskazuje, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie praw do informacji i dokumentacji na inny podmiot będzie stanowiło usługę opodatkowaną w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

W związku z faktem, iż Spółka Celowa posiada siedzibę na terytorium RP, w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia w przypadku przeniesienia na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna wskazana w pytaniu nr 4, będzie terytorium RP.

W rezultacie, przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji wskazanych powyżej praw do informacji i dokumentacji innej niż geologiczna wskazana w pytaniu nr 4 będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce według zasad ogólnych.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym rozliczenie (przeniesienie) na Spółkę Celową w ramach Transakcji nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów w chwili Transakcji (w tym nakładów związanych z wytworzeniem odwiertów wskazanych w pkt 5c) zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z praktyką podatkową, przeniesienie (rozliczenie) nakładów stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ustawy.

Stosownie do regulacji art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji między Spółką a Spółką Celową dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów w chwili Transakcji (w tym nakładów związanych z wytworzeniem odwiertów wskazanych w pkt 5c) zdarzenia przyszłego). Elementy te stanowić będą w chwili Transakcji jedynie księgowe ujęcie łącznych kosztów (usług obcych oraz zakup materiałów) związanych z wytworzeniem przyszłych towarów. Taka sytuacja może mieć także miejsce na przykład w przypadku usług związanych z przygotowaniem koncepcji wytworzenia danego elementu, który nadal znajduje się w fazie planowania (tekst jedn.: głównie koszty analiz czy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji). Wskazane powyżej w chwili Transakcji nie będą stanowiły jeszcze rzeczy w rozumieniu prawnym, a zatem nie mogą być także kwalifikowane jako towary w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym, mając na uwadze argumentacją wskazaną w stanowisku dotyczącym pytania 2 w zakresie specyfiki usług związanych z nieruchomością, zdaniem Spółki, analizowane usługi (rozliczenie wspomnianych nakładów) wykazują niewątpliwy związek z wytworzeniem środka trwałego, który po jego powstaniu będzie kwalifikowany jako odwiert znajdujący sią w przestrzeni użytkowania górniczego zlokalizowanej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, poza państwową granicą RP. Usługi te powinny zatem zostać zaklasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością położoną poza terytorium Polski. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-147/09-4/EN.

W rezultacie, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 28e ustawy o VAT, rozliczenie (przeniesienie) na Spółką Celową nakładów związanych z wytworzeniem przyszłych środków trwałych, które po ich powstaniu będą kwalifikowane jako odwierty, ale nie stanowią jeszcze towarów w chwili Transakcji (w tym nakładów związanych z wytworzeniem odwiertów wskazanych w pkt 5c) zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym i dokonywana na rzecz Spółki Celowej w ramach Transakcji dostawa towarów, w tym Platformy, znajdujących się w chwili dokonywania Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż towary te, w tym Platforma, w chwili Transakcji będą znajdować sią poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesieniu na Spółką Celową podlegać będą także towary, w tym Platforma, znajdujące się w chwili Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP. W związku z powyższym, dla określenia, czy dostawa tych towarów w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT i na jakich zasadach, konieczne jest określenie miejsca, w którym wspomniana dostawa nastąpi.

Mając na uwadze, iż towary te, w tym Platforma, nie będą przemieszczane na skutek, ani w związku z Transakcją, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż miejscem dostawy towarów niewysyłanych lub nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w chwili Transakcji towary, o których mowa powyżej, w tym Platforma, znajdować się będą na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, miejscem ich dostawy będzie położony na Bałtyku obszar wyłącznej strefy ekonomicznej RP. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 4, obszar ten nie stanowi "terytorium kraju" w rozumieniu art. 5 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę Celową w ramach Transakcji towarów, w tym Platformy, znajdujących się w chwili dokonywania Transakcji na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółką Celową w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze, skutkujące rozliczeniem poniesionych przez Spółką do chwili Transakcji nakładów w związku z tymi umowami, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze, skutkujące rozliczeniem poniesionych przez Spółkę do chwili Transakcji nakładów w związku z tymi umowami, w opinii Spółki, stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, którą będzie świadczyć na rzecz Spółki Celowej.

Mając na uwadze, iż wspomniane umowy dotyczą przebudowy Platformy, a więc ruchomości, nie znajdą w tym wypadku zastosowania przepisy szczególne ustawy o VAT dotyczące sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu na Spółkę Celową praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących rzeczy ruchomej (Platformy), należy określić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. Reguła ta wskazuje, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na inny podmiot będzie stanowiło usługę opodatkowaną w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Siedziba Spółki Celowej znajduje sią na terytorium RP, a zatem, w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia w przypadku przeniesienia na Spółkę Celową w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z przebudową Platformy w morskie centrum wydobywcze, skutkujące rozliczeniem poniesionych do chwili Transakcji nakładów w związku z tymi umowami, będzie terytorium RP.

W rezultacie, przeniesienie na Spółkę Celową w ramach Transakcji wskazanych powyżej praw i obowiązków będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w zakresie tych składników Transakcji, które będą mogły zostać przeniesione na Spółkę Celową w drodze wkładu niepieniężnego, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Spółki Celowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Celowej.

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy tej ustawy nie określają również sposobu rozliczenia aportu. Zdaniem Spółki, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy w zamian za wniesione do Spółki Celowej składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena. Z tego względu właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (zapłata) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu "zapłata" (http://sip.pwn.pl) to "należność za coś" lub "odpłacenie komuś za coś". Zdaniem Spółki, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Niemniej musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji bez wątpienia możliwe będzie ustalenie ceny (kwoty należnej)/zapłaty wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką i Spółką Celową. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta właśnie wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto stronom Transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony Transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z Transakcją składać się będzie w całości z otrzymanych akcji w Spółce Celowej, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych akcji, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych akcji w Spółce Celowej odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, zostałaby uregulowana przez Spółkę Celową w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki Celowej, tj. wartość otrzymanych akcji oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie VAT należnej po stronie Spółki w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotą należnego podatku.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, w szczególności może sią na nią składać wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I CKN 429/97, dokonując wykładni omawianego przepisu, stwierdził, że "podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku (...) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej "k.c") strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru łub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...)." Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. III CZP 54/2006.

Pogląd wskazujący na swobodę wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości VAT), a więc określenie kwoty dla aportu w wysokości brutto lub netto znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2013 r. nr IPTPP2/443-669/13-5/JN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie, czy cena zawiera VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. Zatem podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki Celowej aportu w ramach Transakcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Spółki Celowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Celowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.