ITPP2/443-415a/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania zbycia na rzecz jednego ze wspólników określonych składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania zbycia na rzecz jednego ze wspólników określonych składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przemysłu tartacznego. Działalność jest prowadzona w dwóch miejscowościach, na nieruchomościach należących do Spółki. Na przedmiotowych nieruchomościach zlokalizowane są budynki i budowle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, maszyny oraz zgromadzone są zapasy surowców i gotowe produkty. Brak jest wyodrębnienia finansowego w ramach Spółki - organizacyjnie, finansowo i księgowo. Spółka stanowi jedną całość, bez wyodrębnienia np. oddziałów bądź zakładów. Wnioskodawca ma zamiar nabyć od Spółki jedną z nieruchomości (składającą się z 5 działek, w tym jednej niezabudowanej) oraz maszyny tartaczne znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie nabędzie innych składników majątku, w szczególności zgromadzonych zapasów surowców. Na przedmiotowej nieruchomości i przy użyciu nabytych maszyn Wnioskodawca ma zamiar wykonywać w przyszłości indywidualną działalności gospodarczą, konkurencyjną wobec działalności Spółki. Jednak pierwotnie po nabyciu wynajmie Spółce na podstawie umowy najmu przedmiotową nieruchomość oraz maszyny. Spółka (jako najemca) będzie wykorzystywała powyższe składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przemysłu tartacznego.

Wnioskodawca wskazał, że w ewidencji środków trwałych Spółki wykazanych jest 38 sztuk maszyn i urządzeń, z których sprzedane będzie 17, tj. 44,7% w stosunku do wszystkich maszyn i urządzeń będących jej własnością.

Strony przewidują, iż w przyszłości (po rozwiązaniu, bądź wygaśnięciu łączących Spółkę i Wnioskodawcę umów najmu nieruchomości i maszyn) Wnioskodawca zawrze umowy o pracę z osobami świadczącymi pracę w chwili obecnej na rzecz Spółki, w zakładzie zlokalizowanym na nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży (po rozwiązaniu umów o pracę łączących te osoby ze Spółką).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy opisanych składników majątkowych stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe, które zamierza nabyć od Spółki, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i ich zbycie przez Spółkę, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla każdego ze składników.

Wnioskodawca podkreślił, po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy, że przepis ten definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje na cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wskazał, iż nieruchomość i maszyny, będące przedmiotem sprzedaży, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż nie stanowią one zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Dysponując wyłącznie nieruchomością i maszynami nie można samodzielnie realizować zadań, jakie przypadają przedsiębiorstwu. Wnioskodawca podniósł, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przemysłu tartacznego wymaga istnienia innych elementów, takich jak chociażby surowce, zespół pracowników, wyodrębnione księgi handlowe. Wskazał, że nie można uznać, iż przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Przede wszystkim nie stanowi on odrębnego, utworzonego zgodnie ze szczególnymi przepisami oddziału Spółki. Jest on integralną częścią przedsiębiorstwa Spółki, stanowiącego jednolitą całość pod względem organizacyjnym, finansowym i księgowym.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę, przedmiot sprzedaży (nieruchomość oraz maszyny) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie znajduje do niego zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym sprzedaż nieruchomości oraz poszczególnych maszyn podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, iż podstawowym kryterium uznania określonego zbioru dóbr za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w kontekście przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określoną autonomię, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, pozostające w takich relacjach, by można było je postrzegać jako zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których zasadniczą cechą wspólną jest skupienie własności w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może świadczyć także okoliczność wykorzystywania określonych aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa oraz okoliczność odrębnego miejsca prowadzenia działalności.

Oznacza to zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość (składającą się z 5 działek, w tym jednej niezabudowanej) oraz maszyny tartaczne znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości, nie nabędzie innych składników majątku, w szczególności zgromadzonych zapasów surowców.

Przedmiot planowanej sprzedaży jest integralną częścią przedsiębiorstwa, stanowiącego jednolitą całość pod względem organizacyjnym, finansowym i księgowym. Nie stanowi on odrębnego oddziału, utworzonego zgodnie ze szczególnymi przepisami.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do kwestii możliwości wyłączenia od opodatkowania zbycia na Jego rzecz ww. składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja nie będzie miała za swój przedmiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale zbycie poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy, cytowane przepisy odrębne oraz wynikające z tych regulacji następstwa prawne, które zostały szczegółowo omówione powyżej, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy co do uznania, iż majątek rzeczowy ruchomy i nieruchomy, który będzie przedmiotem planowanej sprzedaży, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym do analizowanej sprzedaży nie będzie miał zastosowania ww. przepis, który wyłącza spod zakresu przedmiotowego działania przepisów ustawy o podatku od towarów zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Rozstrzygnięcie powyższe zostało oparte przede wszystkim na informacji zawartej we wniosku, że zespół zbywanych składników majątkowych nie jest wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Założenia, na których oparto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymagają łącznego wystąpienia określonych w niej okoliczności. Tak więc, pomimo, iż Wnioskodawca przy pomocy nabytych składników przedsiębiorstwa potencjalnie może prowadzić samodzielną działalność (co jest brane przez niego pod uwagę po zakończeniu najmu tych składników), to jednak na moment zbycia przedmiotowe składniki nie mogą być uznane za elementy organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu dóbr w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem w przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży, dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż opodatkowaniu podlegać będą poszczególne elementy składające się na nią. Wynika to z faktu, że w z związku z wykluczeniem zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, która nie będzie obejmowała pojedynczego towaru, ale zbiór określonych elementów. Tym samym poszczególne składniki majątkowe będą podlegać odrębnemu opodatkowaniu (z uwzględnieniem stosownych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawki), jako "pakiet" autonomicznych podatkowo dostaw towarów.

Z uwagi na fakt, że z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wystąpił Wnioskodawca (nabywca), zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu zbywającego poszczególne składniki majątku (Spółki). W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.