ITPP2/443-415/12/16-S/PS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 678/14 (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 (data wpływu prawomocnego wyroku dnia 19 września 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2012 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie. W ostatnich latach poniosła wydatki między innymi na realizację następujących projektów inwestycyjnych:

* przebudowa wodociągu,

* budowa kanalizacji i oczyszczalni,

* włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące zakupy były wystawiane na Gminę, która widnieje jako nabywca na tych fakturach. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Gminy. Od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowa infrastruktura jest użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej. Został on utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 23 listopada 2009 r. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną od swego powstania i świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Rozliczenia za ww. usługi prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.). W rozliczeniach obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Dostawa wody i odbiór ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były zwolnione od podatku. Infrastruktura, o której mowa we wniosku, użytkowana jest przez Zakład Gospodarki Komunalnej nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona jest przez zakład budżetowy Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekt powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy. W następstwie zakupów - z którymi związany jest podatek naliczony, o odliczenie którego chodzi - powstała infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa. Jest ona użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody. Gmina stwierdziła, że wydawać by się mogło, że nie ma prawa do odliczenia podatku od zakupów, których efekt jest użytkowany przez samorządowy zakład budżetowy. Należy jednak zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy Gminą, a Jej zakładem budżetowym (innymi jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi). Świadczenia pomiędzy Gminą, a Jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10, w którym stwierdził, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". Gmina stwierdziła, że w związku z powyższym wyrokiem powstaje pytanie, czy i w jakim zakresie pogląd powyższy może skutkować zmianami w zakresie prawa do odliczenia po stronie jednostki samorządu terytorialnego, bądź po stronie samorządowego zakładu budżetowego. W tego rodzaju przypadkach należałoby postawić pytanie, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (Gmina, czy samorządowy zakład budżetowy)? Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym), a ich macierzystą jednostką nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik podatku od towarów i usług) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina zauważyła, że tego rodzaju przypadki były i są nadal rozważane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie Abbey National (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98) podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności. Uznano prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02) uznano prawo do odliczenia przez spółkę cywilną, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek (co było czynnością wyłączoną z opodatkowania) do tworzącej się spółki kapitałowej.

Gmina wskazała, że w swojej opinii w sprawie Trawertyn (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalón z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10) Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodnie z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na wynikającą z niej zasadę faktycznego opodatkowania "konsumpcji". Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie "konsumpcję". Nie powinien on być obciążeniem dla podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności. Podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Gmina wskazała, iż z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO v. Belgian State) wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości, a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania. Gmina podniosła, że w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Stwierdziła, że na powyższe kwestie zwraca się także uwagę w powoływanych już orzeczeniach, w których przyznano prawo do odliczenia podmiotom, które same bezpośrednio nie wykonywały czynności opodatkowanych, lecz przygotowywały warunki do wykonywania tych czynności związanych z nimi podatnikom. W powoływanej opinii w sprawie Trawertyn, Rzecznik Generalny stwierdził m.in.: "cel wskazanego powyżej orzecznictwa powinien być spełniony również wówczas, gdy działalność gospodarcza już istnieje lub gdy znajduje się w fazie początkowej. W przeciwnym razie istnieje ryzyko zastosowania podatku w sytuacjach trudnych do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej. Jeśli (przyszłemu wspólnikowi) naliczony zostaje podatek VAT, który powstał w związku z dostawą towarów i usług, których rzeczywistym i właściwym odbiorcą jest spółka użytkująca te towary, to jest konieczne, aby albo ów wspólnik, albo spółka mieli możliwość natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy przerzuceniu na następny etap obrotu". Rzecznik wskazał także: "(przyszły wspólnik) będący nabywcą towarów i usług, w związku z którymi uiszcza on naliczony mu podatek VAT, jest podatnikiem również wówczas, gdy nabycie to jest dokonywane jedynie w celu późniejszego wniesienia tych dóbr do spółki w chwili jej powstania i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia". W orzeczeniu w sprawie Faxworld Trybunał konstatuje, że podatnik (tj. spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych, zaś jego jedynym celem było przygotowanie działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chce odliczyć był związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, jeśli państwo członkowskie skorzystało z opcji wyłączenia z opodatkowania i wówczas odbiorca traktowany jest jako następca przekazującego, wówczas spółka cywilna jako przekazujący musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy.

Gmina stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie występuje podobna sytuacja. Z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą, a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku podatek naliczony, który miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie nabycia. W świetle powołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy. Biorąc pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, należy stwierdzić, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie i mniej, czy bardziej bezpośrednio obciąża Gminę. Mając na uwadze ten fakt, stwierdzić należy, że "uwolnienie" Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą, a podległą jej jednostką) podatek naliczony oraz podatek należny "rozbity" jest między dwa podmioty, które w stosunkach z podmiotami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie "rozpoznają" sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy i dla zakładu budżetowego, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Gmina stwierdziła, że Rzecznik Generalny w sprawie Trawertyn zwrócił uwagę, że może wystąpić przesunięcie czasowe: z jednej strony działania przygotowawcze odpowiadają celowi wykonywania działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT, jednak z drugiej strony brak jest jeszcze rozliczenia podatku, które umożliwiałoby podmiotowi dokonanie odliczenia podatku. W celu rozwiązania tego problemu należałoby przyznać wskazanym podmiotom prawo do odzyskania podatku naliczonego, nawet gdy nie podjęli oni jeszcze działalności gospodarczej. Pogląd ten podtrzymuje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Trawertyn, wskazując m.in., że "gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Podobna sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Po stronie Gminy występują czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych, nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania u innych podmiotów, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy miał sprzedaż opodatkowaną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. znak ITPP2/443-415/12/PS stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, uchylił interpretację indywidualną. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową Gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadają jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Zdaniem Sądu, standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Sąd stwierdził, że należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Sąd zauważył, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sprawa C-137/02) Trybunał orzekł, że,na podstawie zasady neutralności podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między gminą, a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych jej jednostki budżetowej. Sąd stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. W ocenie Sądu, w jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Zdaniem Sądu, w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą, a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tutejszy organ w dniu 29 kwietnia 2014 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 678/14, oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na nieaktualny już pogląd obowiązujący przed wyrokiem TS w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a wskazujący na odrębność organizacyjną pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym. Po ww. orzeczeniach stanowisko to uległo zmianie albowiem TS w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej dyrektywa 112) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane w uchwale sygn. akt I FPS 4/15, w której zauważono, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w ww. wyroku TS nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Powyższa wykładnia - odmienna od tej jaką poczynił Sąd pierwszej instancji - nie wpłynęła jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na prawidłowość stanowiska w przedmiocie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego jej inwestycji w infrastrukturę sieci kanalizacyjnej. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, której stanowisko Sąd podziela, stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Uznano bowiem, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

W dniu 19 września 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA sygn. akt I SA/Sz 856/13, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 678/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

Ponadto w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym " (...) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 446, poz. 1591, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanej na wstępie uchwały NSA (I FPS 4/15) i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem w działalności Gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, Gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. ww. przepis stanowił: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że - jak wynika z wniosku - Gmina dotąd traktowała siebie i ZGK jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych infrastrukturą wykorzystywaną przez zakład budżetowy. Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że - jak wynika z ww. uchwały - samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występuje jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności (dostarczania wody i odprowadzania ścieków). W konsekwencji - uwzględniając model "scentralizowany" - skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z przebudową wodociągu, budową kanalizacji i oczyszczalni ścieków oraz włączeniem do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej "działała jako podatnik VAT", a nabycia służyły sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie, co do zasady, przysługiwało uprawnienie do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W niniejszej sprawie należy jednakże zauważyć, że jak wskazano we wniosku, inwestycja została oddana do użytkowania na rzecz ZGK dnia 1 stycznia 2010 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie - co do zasady - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowej infrastruktury. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekta ta musiałaby - biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 4/15 - uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Wskazać dodatkowo należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.