ITPP2/443-409/11/12-S/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 1 marca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja oraz 15 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja oraz 15 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Nabyła Pani (poprzez zakup) nieruchomości gruntowe położone w gminie N. w oparciu o następujące akty notarialne rep. A:

Na podstawie umowy darowizny (w oparciu o akt notarialny z dnia 23 czerwca 1998 r.) nabyła Pani #189; udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 146, w wyniku czego została Pani jej wyłącznym właścicielem. W chwili dokonania darowizny w planie zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość miała funkcję projektowanych terenów budowlanych (z wyjątkiem obszaru o pow. 0,1 ha, jako rezerwy pod drogę). Następnie dokonała Pani scalenia działek. W wyniku czego dotychczasowe działki nr 145/1, 146, 147 oraz 148 utworzyły nową działkę nr 148/1 o łącznej powierzchni 13,10 ha.

W związku z nieopłacalnością prowadzonej działalności rolniczej oraz ze względu na swój wiek i stan zdrowia, działkę o numerze 139/1 o powierzchni 2,42 ha oraz działkę numer 148/1 o powierzchni 13,10 ha zamierzała Pani sprzedać w całości. Jednak w miesiącu czerwcu 2005 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczącą zabudowy mieszkalno-usługowej w miejscowości L. W wyniku podjęcia tej uchwały nieruchomości należące obecne do Pani, znalazły się na obszarze mieszkalno-usługowym (zatem sprzedawane działki będą miały przeznaczenie budowlane). W związku z powyższym, wystąpiła Pani do Wójta Gminy o podział nieruchomości. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. organ pozytywnie zaopiniował wnioskowany podział. Został on zatwierdzony decyzją Wójta z dnia 7 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonego podziału z ww. działek powstało kolejne 99 (działka nr 148/1 została podzielona na 82 działki o numerach od 756 do 837, natomiast działka nr 139/1 na 17 działek o numerach od 838 do 854). Cztery działki przeszły na własność gminy (nr 757, 784, 835 i 837), a sześć stanowi drogi (nr 757, 774, 818, 835, 837 i 846). Ostatecznie do sprzedaży przeznaczyła Pani 89 działek.

Poza nabyciem ww. gruntów w miesiącu sierpniu 1993 r. nabyła Pani działkę rolną niezabudowaną o pow. 0,49 ha. Aktualnie, tj. w marcu 2011 r. zbyła Pani jedną, a w kwietniu 2011 r. drugą z 89 działek przeznaczonych do sprzedaży - obie nieodpłatnie, w wykonaniu darowizny na rzecz wnuków. Przeznaczeniem tych działek były cele budowlane - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Wszystkie działki zostały zakupione na cele rolnicze oraz na powiększenie gospodarstwa rolnego, o czym świadczą także oświadczenia Pani jako nabywcy zawarte w aktach notarialnych.

Grunty od momentu ich nabycia nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed podziałem były zagospodarowane w części w sposób rolniczy. Oznacza to, że kilkanaście lat temu ok. 4 ha gruntów zostało jednorazowo obsiane pszenicą. Tuż przed żniwami, po zamówieniu usługi wynajęcia kombajnu i po przedstawieniu ceny tej usługi, stwierdziła Pani, że z powodu słabych plonów i dużego zachwaszczenia pola zbiór zboża nie będzie opłacalny. Pszenica pozostała na polu niezebrana. Wykorzystanie w sposób rolniczy nie wiązało się ze sprzedażą własnych płodów rolnych. Jednorazowe zasianie pszenicy nie było związane z jej zbiorem i sprzedażą. Grunty miały jednak cały czas charakter rolniczy zgodnie z ich przeznaczeniem. Nieobsiane działki gruntu od zakupu do dzisiaj nie były uprawiane. Leżały ugorem. Nie korzystała Pani z żadnych dopłat na zasiew pszenicą. Nie była Pani do tej pory podatnikiem. Opisane grunty należą do V i VI klasy i nie były objęte żadnym podatkiem. Ww. działki nie były również przedmiotem dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

W przyszłości zamierza Pani sprzedać podane we wniosku działki. Działek jest łącznie 87 (dwie zostały podarowane). Planuje Pani również dokonać kilku darowizn na rzecz członków najbliższej rodziny (w tym działki nabytej w sierpniu 1993 r.). Głównym jednak Pani zamiarem jest sprzedaż działek. Działki będą oferowane na rynku poprzez ogłoszenie w prasie i Internecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem nabycia gruntów nie było ich zbycie. Tym bardziej nie miało ono być dokonane w celach zarobkowych. Sprzedaż działek w żaden sposób nie wiąże się z działalnością gospodarczą, ponieważ takiej Pani nie prowadzi. Nie jest Pani również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak Pani wskazała, Ministerstwo Finansów na swoich stronach internetowych również zamieściło wyjaśnienie w sprawie sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, podkreślając m.in., iż nie w każdym przypadku mamy do czynienia z faktycznym obciążeniem podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług, aby uznać czynność za działalność gospodarczą należałoby wykazać, iż podatnik miał zamiar w momencie realizacji tej czynności, wykonywać ją wielokrotnie, a sprzedawane w tym przypadku towary nabył w celu sprzedaży.

Zdaniem Pani, na gruncie niniejszej sprawy nie jest spełniona co najmniej jedna z wymaganych przesłanek uznania wykonywanych czynności za podlegające opodatkowaniu, a mianowicie nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. sygn. akt SA/Rz 81/96, nie każda sprzedaż rzeczy dokonana na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. Stanowisko to sformułowane na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, należy uznać za aktualne również obecnie. Podobny wniosek wypływa z orzeczenia NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 571/99.

Wskazała Pani, że nie nabywała działek rolnych na potrzeby działalności gospodarczej. Były one przeznaczone wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej. Sytuacja życiowa spowodowała konieczność sprzedaży części gruntów. Nie nabyła Pani gruntów w zamiarze ich sprzedaży, a tym bardziej dokonywanej w sposób częstotliwy. Nie planuje Pani również zakupu nowych gruntów.

Według Pani takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem opublikowanym na stronie internetowej Izby Skarbowej w Gdańsku, sygn. PI/005-370/04/CIP/03 (którego fragment Pani zacytowała) oraz stanowiskiem sądów administracyjnych. W tym kontekście zacytowała Pani również wybrane tezy z wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2007 r. wydanego w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1948/07. Ponadto wskazała Pani, że w ostatnich latach taki pogląd wyraził również ten sąd w wyrokach z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06 oraz 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/2006.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r. znak ITPP2/443-409/11/MD oceniono Pani stanowisko jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd stwierdził, że " (...) brak jest podstaw do przypisania skarżącej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę.".

Ponadto wskazał, że "Zbycie nawet kilkudziesięciu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek uznania takiej działalności za działalność o jakiej mowa w pkt 2 i 3 (brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru)".

W dniu 1 marca 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 1992-1998 nabyła Pani prawo własności kilku niezabudowanych działek. Większość z nich była następnie przedmiotem scalenia, by w dalszej kolejności zostać - na Pani wniosek - podzielona na 99 działek. Aktualnie zamierza Pani zbyć 87 z wydzielonych działek. Będą one oferowane na rynku poprzez ogłoszenia w prasie i Internecie. Grunty te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wykorzystywane były rolniczo, co jednak nie wiązało się ze sprzedażą płodów rolnych. Nie planuje Pani zakupu nowych gruntów.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że mimo, iż grunty spełniają definicję towarów zawartą z art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby dokonując sprzedaży działek gruntu, działała Pani w charakterze handlowca. Nie można stwierdzić, że nabyła Pani grunt w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych. W konsekwencji sprzedając ww. działki będzie Pani korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.