ITPP2/443-407a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki gminnej nieruchomości nabytych lub wybudowanych i oddanych do używania dla realizacji celów statutowych co najmniej dwa lata przed tą czynnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki gminnej nieruchomości nabytych lub wybudowanych i oddanych do używania dla realizacji celów statutowych co najmniej dwa lata przed tą czynnością.

W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza wnieść do spółki gminnej wkład niepieniężny (aport) w postaci budynków, budowli lub ich części. Nieruchomości te zostały nabyte lub wybudowane wiele lat temu (co najmniej przed dwoma laty), a następnie oddane do używania na cele własne Gminy. Były one wykorzystywane do realizacji celów statutowych jednostki samorządu terytorialnego.

Nieruchomości zostały nabyte w formie decyzji administracyjnej - na podstawie zapisów zawartych w rozdziale 2 ustawie z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), jak również w trybie przepisu art. 66 ustawy - Ordynacja podatkowa (wygaszenie zobowiązań podatkowych).

W związku z zamierzoną dostawą nieruchomości Wnioskodawca ocenia swoje działania jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dokonuje innych transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, i czynności te mają charakter odpłatnego i profesjonalnego obrotu towarami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, aport do spółki gminnej nieruchomości, nabytych i oddanych do używania co najmniej na dwa lata przed planowaną dostawą, jest zwolniony od podatku z zastrzeżeniem, iż wniesienie aportu jest jedną z form dostawy, czyli odpłatnym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy, oddanie budynku do używania na własne cele powinno być rozumiane jako forma pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu rzeczowego do spółki gminnej, obejmującego budowle, budynki i ich części, nabyte lub wybudowane na cele statutowe Gminy, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki gminnej w postaci budynków, budowli lub ich części, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, wg art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawa do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomości mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego zostały nabyte lub wybudowane wiele lat temu (co najmniej przed dwoma laty) i służyły realizacji zadań statutowych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy, oddanie budynku do używania na własne cele Gminy powinno być rozumiane jako forma pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania, jest ustalenie, czy wybudowanie przedmiotowych nieruchomości lub ich nabycie, a następnie oddanie do użytkowania, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Skoro, jak wskazano we wniosku, część obiektów została wzniesiona przez Gminę i służą realizacji Jej zadań statutowych, to mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że nie nastąpiło ich wydanie użytkownikowi (Wnioskodawcy) w ramach czynności opodatkowanych, a tym samym nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu. Podobnie należy ocenić kwestię pierwszego zasiedlenia nieruchomości, stanowiących mienie komunalne, przekazanych Gminie na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.). W rozdziale 2 "Nabycie mienia komunalnego" powołanej ustawy postanowiono, że mienie ogólnonarodowe (państwowe) stało się z dniem wejścia w życie tej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin, miast lub zostało przekazane jako mienie komunalne gminom lub związkom gmin.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tych obiektów, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy (spółce gminnej) po ich wybudowaniu. Jakkolwiek dostawa ta nie może być objęta zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy jeszcze rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Okoliczność, iż obiekty te służyły realizacji zadań statutowych wskazuje, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wybudowaniem, jak również z tytułu poniesienia ewentualnych wydatków na ich ulepszenia. W konsekwencji spełnione zostaną warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nabycie pozostałych nieruchomości nastąpiło w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 66 § 1 pkt 2) tej ustawy, szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. W tym przypadku, w ocenie tutejszego organu, przejęcie owych nieruchomości przez Gminę miało miejsce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że planowana przez Gminę dostawa, w formie aportu budynków, budowli lub ich części, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do obiektów przejętych w wyniku przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe. Natomiast transakcja zbycia nieruchomości wybudowanych przez Gminę oraz nabytych w drodze decyzji komunalizacyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Konsekwentnie zatem, skoro czynność wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części do spółki gminnej uznano za zwolnioną od podatku, to - uwzględniając treść powołanego art. 29 ust. 5 ustawy, zwolnieniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym przedmiotowe obiekty są posadowione.

Jednocześnie informuje się, że kwestię dotyczącą opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości nabytych i oddanych do używania w ciągu dwóch lat poprzedzających tę czynność rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/423-407b/09/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.