ITPP2/443-404/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. przesłanym zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 27 marca i 23 kwietnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia w formie aportu nakładów inwestycyjnych do spółek komunalnych oraz odpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych innym podmiotom - jest prawidłowe,

* podlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych innym podmiotom - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 27 marca i 23 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia w formie aportu nakładów inwestycyjnych do spółek komunalnych oraz odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych innym podmiotom.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadziła inwestycje polegające na przebudowie ulic. W okresie ww. prac dokonała także przebudowy oraz modernizacji urządzeń położonych w pasie drogowym, takich jak: instalacje wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, energetyczne, telekomunikacyjne, wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych. Inwestycja była przeprowadzona w ramach realizacji zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 3a, tj. zadań obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz działalności w zakresie telekomunikacji. Przed rozpoczęciem prac, na etapie uzgodnień warunków technicznych, uzyskała zgodę właścicieli urządzeń na przeprowadzenie ich przebudowy i modernizacji, pod warunkiem zrealizowania prac na własny koszt. W związku z wykonanymi pracami Gmina poniosła nakłady finansowe na środki trwałe stanowiące własność innych podmiotów. W przyszłości zamierza przenieść wartość poczynionych nakładów na właścicieli urządzeń. Przeniesienie wartości nakładów nastąpi w formie aportu do spółek komunalnych oraz w formie odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania innym podmiotom. Gmina nie odliczała podatku naliczonego na etapie inwestycji, ponieważ czynności te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie wartości nakładów poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na właściciela rzeczy w formie aportu oraz w formie odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynność będzie opodatkowana, niezależnie czy wartość nakładów zostanie przekazana, w postaci aportu - w zamian za udziały w spółce, czy w postaci odpłatnego lub nieodpłatnegomprzekazania. W świetle przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekstekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wskazała, że dostawa towarów oraz świadczenie usług w ramach aportu w zamian za udziały w spółce oraz odpłatne przekazanie nakładów na rzecz właścicieli urządzeń przesyłowych, będzie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług w ramach aportów są opodatkowane na zasadach ogólnych. Jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z żadnych zwolnień. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W tym przypadku Gmina nie ma do czynienia z taką sytuacją. Jej zdaniem, nie ma miejsca dostawa towarów i to zarówno w odniesieniu do aportu, jak również do przekazania wartości. Po powołaniu treści art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Gminę w stosunku niestanowiącego Jej własności środka trwałego. Dokonana inwestycja nie jest towarem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zwrot nakładów poniesionych na przebudowę i modernizację urządzeń nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z udoskonaloną rzeczą już w chwili ich poniesienia należą do właściciela rzeczy. W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie ulepszeń na cudzą rzecz, będzie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się.

* za prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia w formie aportu nakładów inwestycyjnych do spółek komunalnych oraz odpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych innym podmiotom

* za nieprawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych innym podmiotom.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych w obcym środku trwałym należącym do innego podmiotu, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych na rzecz właściciela środka trwałego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to przeniesienie na właściciela środka trwałego poniesionych na nim nakładów jest świadczeniem na rzecz tego właściciela. Wskazać należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel środka trwałego zobowiązuje się zapłacić za poniesione nakłady, a w przypadku wniesienia aportu do spółki prawa handlowego - udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższych przepisów wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2-3a ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz i działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 ww. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadziła inwestycje polegające na przebudowie ulic a także na przebudowie oraz modernizacji urządzeń położonych w pasie drogowym, takich jak: instalacje wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, energetyczne, telekomunikacyjne, wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych. Inwestycja była przeprowadzona w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W związku z wykonanymi pracami Gmina poniosła nakłady finansowe na środki trwałe stanowiące własność innych podmiotów. W przyszłości zamierza przenieść wartość poczynionych nakładów na właścicieli urządzeń. Przeniesienie własności nakładów nastąpi w formie aportu do spółek komunalnych oraz w formie odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania innym podmiotom. Gmina nie odliczała podatku naliczonego na etapie inwestycji, ponieważ czynności te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż planowane transakcje wniesienia aportu oraz odpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych - jak słusznie Gmina stwierdziła - stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu. Natomiast planowane nieodpłatne przekazanie ww. nakładów inwestycyjnych, które zostały poniesione w obcym środku trwałym nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie czynnością, której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem przeprowadzone prace - w myśl cytowanych przepisów o samorządzie gminnym - należą do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.