ITPP2/443-4/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia z podwykonawcami kosztów związanych z organizacją placu budowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia z podwykonawcami kosztów związanych z organizacją placu budowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność budowlaną w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego, obiektów użyteczności publicznej i obiektów przemysłowych, w oparciu o nowoczesne, przyjazne dla środowiska technologie, zapewniające wysokie walory użytkowe budowanych obiektów. Wykonuje kompleksowe roboty budowlane związane z wybudowaniem budynków mieszkalnych oraz usługowych. W tym celu musi zapewnić zaplecze logistyczne, czyli zorganizować media oraz inne rzeczy niezbędne do wykonania robót budowlanych. Konkretnie Spółka ponosi następujące wydatki:

* organizacja placu budowy,

* dostarczanie energii,

* dostarczenie wody,

* wywóz odpadów,

* zapewnienie TOI TOI (przenośnych toalet)

* załatwienie kontenerów, które służą jako szatnie,

* wykonanie ogrodzenie terenu,

* zapewnianie miejsca do przechowywania materiałów,

* organizacja ochrony placu budowy,

* zawarcie umowy ubezpieczeniowej od ryzyk budowlano-montażowych.

Przy wykonywaniu prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców. W tym celu podpisuje z nimi umowy o roboty budowlane. Podwykonawcy wykonując prace budowlane korzystają, m.in. z mediów, kontenerów oraz innych rzeczy wymienionych powyżej, które zapewnia im Spółka (opłacając je). Korzystanie przez nich z omawianych rzeczy jest odpłatne, zatem winni zwrócić Spółce koszty w wysokości na nich przypadającej. Spółka zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz na podstawie informacji od kierownika budowy obciąża podwykonawców, wystawiając im faktury VAT wg faktycznego zużycia lub ryczałtu za ilość osób ustaloną zgodnie z treścią umowy (umowa przewiduje, że podwykonawcy te koszty Spółce zwrócą). Takie rozlicznie jest dokonywane na zakończenie danego okresu umowy lub po całkowitym jej zakończeniu.

W związku z obciążaniem przez Spółkę podwykonawców ww. kosztami ponoszonymi przez nią (a dotyczącymi w części podwykonawców), niezbędnymi do wykonania przez nich na Jej rzecz prac budowlanych powstały wątpliwości, co do określenia skutków podatkowych tychże czynności w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka winna uznać obciążanie podwykonawców kosztami, o których mowa powyżej, za świadczenie usług (jako np. usługę zagwarantowania podwykonawcom możliwości korzystania z placu) i wystawić z tego tytułu fakturę VAT według stawki 23%, czy też winna domagać się wystawienia przez podwykonawców faktur korygujących z tytułu rabatu i w konsekwencji skorygować swój podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie omawianych kosztów powinno nastąpić poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez podwykonawców na tę okoliczność. Spółka stwierdziła, że obciążając podwykonawców z tego tytułu, nie świadczy na ich rzecz żadnej usługi. Powyższe wnioskuje z tego, że zapłata przez podwykonawców ponoszonych kosztów jest stricte związana ze świadczeniem przez nich robót budowlanych na Jej rzecz. Nie można więc rozdzielić wydatków przypadających w części na podwykonawców (np. zakup mediów, udostępnienie kontenerów), które muszą zmniejszyć ich podstawę opodatkowania, od uprzednio opodatkowanych, wykonanych przez nich prac budowlanych. Spółka podniosła, że doszukiwanie się usługi w związku z przypisaniem podwykonawcom części kosztów byłoby, w realiach stanu faktycznego, zabiegiem sztucznym i niemającym oparcia w przepisach o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, iż jeżeli w sensie ekonomicznym ta część wydatków winna obciążać podwykonawców, powinni oni te koszty oddać pomniejszając o nie swoje wynagrodzenie za roboty budowlane, co winno skutkować rabatem. Takie wydatki pomniejszają więc obrót w rozumieniu ustawy i są prawnie przewidziane w przepisach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, których treść powołała.

Podniosła, że analiza przepisów ustawy, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, prowadzi do wniosku, że pierwotnie zapłaciła kwotę należną podwykonawcom bez pomniejszenia jej z tytułu ponoszonych przez nią wydatków, które były skutkiem działań podwykonawców (używanie mediów, korzystanie z placu budowy itp.) i ich winny obciążać. Taka sytuacja jest oczywista, ponieważ określenie faktycznego udziału w kosztach danego podwykonawcy następuje po stosownym rozliczeniu tego udziału według klucza ustalonego przez Spółkę (a mającego oparcie w rzeczowych wyliczeniach). Stwierdziła, że jeżeli nie będzie pomniejszenia kwot należnych podwykonawcom o rzeczone koszty, to podwykonawcy będą mieli zawyżoną kwotę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Aby więc ustalić ostateczną kwotę obrotu podwykonawców należy, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, pomniejszyć ją o kwotę kosztów poniesionych przez Spółkę za podwykonawców. Tak udzielony rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 urealnia wartość usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Spółki do ich prawidłowej wartości.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki, o których mowa powyżej, nie są samoistnym bytem (nie są usługą świadczoną na rzecz podwykonawców w myśl art. 8 ust. 1 ustawy), ale są niezbędne do świadczenia przez nich usług budowlanych. To skutkuje obowiązkiem pomniejszenia obrotu i wystawienia faktury korygującej przez podwykonawców. Spółka podniosła, że przedmiotowa sprawa jest podobna do sprawy tzw. premii pieniężnych, w związku z którymi Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 uznał za konieczne wystawianie faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią "odpłatności" zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ustęp 4 powyższego artykułu stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "rabat". Według "Współczesnego Słownika Języka Polskiego" pod red. B. Dunaja (Langenscheidt, Warszawa 2007), rabat to forma zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny, przyznawanej nabywcy w wypadku spełniania przez niego warunków określonych przez sprzedającego; opust.

W tym miejscu warto zauważyć, iż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12), Sąd wskazał, że w literaturze przedmiotu rabatem określa się obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi. Przedmiotem rozstrzygnięcia w powyższej uchwale była kwestia, czy wypłata kontrahentowi premii pieniężnej za określone czynności może być uznana za rabat. Istotne jest, iż Sąd zwrócił uwagę na istnienie tzw. rabatów transakcyjnych i potransakcyjnych. Te pierwsze udzielane są przed ustalaniem ceny lub w trakcie i nie wymagają odrębnego dokumentowania, natomiast rabaty potransakcyjne są najczęściej konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów za np. osiągnięcie określonego poziomu obrotu.

Stosownie do art. 106 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązania wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadząc działalność budowlaną, musi zapewnić zaplecze logistyczne, czyli zorganizować media oraz inne rzeczy niezbędne do wykonania robót budowlanych. Konkretnie ponosi wydatki dotyczące organizacji placu budowy, dostarczania "mediów", zapewnienia przenośnych toalet, kontenerów-szatni, wykonania ogrodzenia terenu, zapewnienia miejsca do przechowywania materiałów, ochrony placu budowy, ubezpieczenia od ryzyk budowlano-montażowych. Przy wykonywaniu prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, którzy korzystają, m.in. z mediów, kontenerów i innych wymienionych wyżej rzeczy. Korzystanie przez nich z omawianych rzeczy jest odpłatne - umowa przewiduje, że podwykonawcy zwrócą Spółce koszty. Spółka obciąża podwykonawców na podstawie stanu rzeczywistego oraz informacji od kierownika budowy (stanów liczników, liczby osób korzystających, wartości kontraktu), wystawiając im faktury VAT wg faktycznego zużycia lub ryczałtu za ilość osób ustaloną zgodnie z treścią umowy. Rozlicznie jest dokonywane na zakończenie danego okresu umowy lub po całkowitym jej zakończeniu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż zapewnienie podwykonawcom zaplecza logistycznego, w związku z którym podwykonawcy ponoszą ciężar opłat (w zakresie, w jakim korzystają z tego zaplecza) stanowi usługę. Usługa ta stanowi czynność samoistną, odrębną od usług budowlanych wykonywanych przed podwykonawców, za którą Spółce należne jest wynagrodzenie. Pomiędzy wykonaniem tej usługi, a wysokością należnego wynagrodzenia istnieje ścisły związek, który ma charakter bezpośredni, tzn. jego wysokość zależna jest od stopnia wykorzystania przez podwykonawców "infrastruktury" zaplecza. Występuje zatem ekwiwalentność świadczeń. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że realizacja zaplecza stanowi działanie niezależne od usług podwykonawców.

Wobec powyższego, zapłata przez podwykonawców kosztów z tytułu organizacji placu budowy z zapleczem - wbrew stanowisku Spółki - nie będzie stanowić rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, uprawniającego do wystawienia przez nich faktur korygujących do faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych. Zatem Spółka winna obciążać podwykonawców fakturami dokumentującymi wykonanie usługi w zakresie korzystania przez nich z "infrastruktury" zaplecza placu budowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.