ITPP2/443-398/10/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Litwy na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0 % - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Litwy na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0 %.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transportowała produkty z terytorium kraju do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji.

W związku z transportem towarów z Polski do magazynu znajdującego się na Litwie, w celu ich eksportu do Rosji, Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji, nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla dostawy krajowej. Jednocześnie - zdaniem Wnioskodawcy - wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji, powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0 % (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty).

Po powołaniu treści art. 13 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zaznaczyła, iż analiza przepisów wskazuje, że opisany wywóz nie stanowiłby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdyby była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu w Polsce.

Argumentując swoje stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył, że przepisy krajowe są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe bowiem w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz w orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są (ze względu na treść) bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Biorąc p

Dodatkowo Spółka wskazała na zasadę neutralności, jako jedną z zasadniczych w systemie podatku od wartości dodanej. W Jej ocenie oznacza ona, że ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta, w związku z tym nie powinien dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie i nie są finalnymi odbiorcami towarów i usług. Z tę zasadą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że w obliczu braku konieczności rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % przy przemieszczaniu towarów z Polski do magazynu na Litwie. Przy podkreślanej sprzeczności art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 2 lit. e) ww. Dyrektywy, naliczenie podatku w opisanej sytuacji oznacza naruszenie zasady neutralności. Spółka nie byłaby w stanie odzyskać tego podatku, co spowodowałoby, że stałby się on obciążeniem o charakterze sankcji.

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca zaznaczył, że aby daną transakcję można była uznać za eksport muszą być spełnione następujące warunki:

* musi mieć miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług;

* musi dojść do wywozu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską w wykonaniu czynności dostawy towarów;

* wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

* wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Spółka zaznacza przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują, że warunkiem koniecznym dla uznania danej transakcji za eksport towarów jest rozpoczęcie procedury wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w polskim urzędzie celnym. Podobnie Dyrektywa nie formułuje takiego warunku. Na poparcie powyższych stwierdzeń Spółka przywałowała orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/GL 279/09) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 176/09).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - opisana transakcja stanowi eksport towarów i nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Konsekwentnie właściwe regulacje dotyczące stawki podatku zawarte są w art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, natomiast stosownie do treści ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Zatem z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonujący przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dokonania eksportu, musi posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

Do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4 i 11-13 (art. 42 ust. 14 tego aktu prawnego).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Stosownie do treści ust. 2 lit. e) powołanego artykułu Dyrektywy, za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152.

Zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 lit. a) i b) powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje:

Należy zauważyć, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pomimo że wskazuje na zwolnienie eksportu towarów to jednak w swej treści nie posługuje się pojęciem eksportu, a jedynie dostawy towarów. Przyjęte rozwiązanie wynika z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem elementem konstrukcji wskazanego zwolnienia przedmiotowego musi być czynność podlegająca opodatkowaniu, która podlega zwolnieniu - czyli dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wobec powyższego, skoro dostawa towarów musi być dokonywana na terytorium państwa członkowskiego (co wynika z art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy), to dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium danego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty, czyli na terytorium państwa trzeciego.

W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, należy stwierdzić, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty.

Podkreślenia wymaga to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Pojęcie "terytorium państwa członkowskiego" oznacza - w świetle art. 5 powołanej Dyrektywy - terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zatem zakres terytorialny stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. Skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy powołanej ustawy, można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi ich wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstwa państw członkowskich. Zadaniem dyrektyw jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, pozostawiając ustawodawcom krajowym swobodę co do środków i form ich realizacji. Jednak przepisy dyrektyw nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że polski ustawodawca, wydając uregulowania w tej materii (art. 2 pkt 8 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej w art. 15 VI Dyrektywy Rady i odpowiadającemu temu przepisowi art. 146 ust. 1 lit. a) i b) aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z Dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z treści art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka transportowała produkty z terytorium kraju do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. W momencie transportowania do magazynu na Litwie towary były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towarów z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.