ITPP2/443-394/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników majątku spółki z o.o. w związku z jej likwidacją - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników majątku spółki z o.o. w związku z jej likwidacją.

W zlozonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w czasie swojej działalności zakupiła nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych i do chwili obecnej grunty te pozostają niezabudowane. Trzy działki niezabudowane (nr 229/4, 746/17 i 746/18) zostały nabyte w 1998 r., natomiast czwarta działka niezabudowana (nr 8/L) w 2005 r.

Wszystkie ww. działki nabyła bez podatku od towarów i usług, wobec powyższego przy ich nabyciu nie odliczyła podatku naliczonego. Spółka od kilku lat nie osiąga żadnego obrotu, faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, formularz VAT-Z został złożony w dniu 20 lipca 2010 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Z uwagi na brak możliwości kontynuowania działalności, wspólnicy planują podjąć uchwałę o jej rozwiązaniu i likwidacji. W wyniku planowanej likwidacji pozostały majątek (zasadniczo tylko wspomniane grunty niezabudowane), po zaspokojeniu wszystkich zobowiązań i zabezpieczeniu wierzycieli, zostanie przekazany wspólnikom - osobom fizycznym. Przekazanie nastąpi aktem notarialnym. Przejęte grunty nie będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wspólnikom gruntów niezabudowanych z majątku likwidowanej Spółki można uznać za czynność objętą przepisem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w wyniku tego, że Spółka nabyła te grunty bez VAT - czynność ta nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Przekazanie majątku (gruntów niezabudowanych) w ramach likwidacji Spółki wspólnikom-osobom fizycznym, nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ przy nabyciu tych gruntów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 7 ust. 2 pkt 1 (a contrario) ustawy stanowi, iż przekazanie nieodpłatne wspólnikowi towarów należących do przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy likwidowana spółka (podatnik) nie odliczyła podatku od przekazywanego majątku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. - oraz w dniu 13 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygnatura IPPP1/443-945/12-2/IGo.

Ponadto w dniu 7 września 2012 r. został wydany wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3124/11, w którym sąd stwierdził, że przekazanie majątku po likwidacji spółki mającej osobowość prawną jest czynnością, która nie podlega VAT. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 59/08.

Co prawda, orzeczenia powyższe dotyczą wspólników będących osobami prawnymi, jednak ustawa o VAT zasadniczo nie różnicuje zasad opodatkowania podatników w zależności od tego, czy dotyczy to podatnika będącego osobą prawną, czy też osobą fizyczną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (wyjątek art. 14 ust. 1 - opodatkowanie spisu z natury).

W świetle powyższego, czynność nieodpłatnego przekazania gruntów niezabudowanych likwidowanej Spółki na rzecz jej wspólników (osób fizycznych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy wskazać, iż co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług, gdy czynności te dokonywane są odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Omawiane przepisy są odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong Trybunał stwierdził, że "celem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT" (pkt 15 wyroku).

Podobnie w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Trybunał wskazał, że "celem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju" (pkt 21 wyroku).

Wobec powyższego - w ocenie tutejszego organu - interpretując przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy, należy uwzględnić wykładnię celowościową, dokonaną przez TSUE w ww. wyrokach.

Stwierdzić zatem należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeśli więc podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to nieodpłatne przekazanie tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na mocy art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z kolei w świetle art. 275 § 2 k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Artykuł 282 § 1 k.s.h. stanowi, iż likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Stosownie natomiast do treści art. 289 § 1 k.s.h., w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w czasie swojej działalności zakupiła cztery nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych. Nabyła je bez podatku od towarów i usług, wobec powyższego przy ich nabyciu nie odliczyła podatku naliczonego. Spółka od kilku lat nie osiąga żadnego obrotu, faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, formularz VAT-Z został złożony w dniu 20 lipca 2010 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Z uwagi na brak możliwości kontynuowania działalności, wspólnicy planują podjąć uchwałę o jej rozwiązaniu i likwidacji. W wyniku planowanej likwidacji pozostały majątek, po zaspokojeniu wszystkich zobowiązań i zabezpieczeniu wierzycieli, zostanie przekazany wspólnikom - osobom fizycznym. Przekazanie gruntów nastąpi aktem notarialnym. Przejęte grunty nie będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, iż przekazanie wspólnikom składników majątkowych likwidowanej spółki, o ile przy nabyciu tych składników przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mieści się w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W sytuacji takiej dochodzi bowiem do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazywanych towarów spółka dokonuje zatem na rzecz wspólników dostawy towarów, o której mowa w ww. artykule.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie - jak wynika z przedstawionych okoliczności - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych gruntów niezabudowanych, w związku z czym nie został spełniony jeden z dwóch podstawowych warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy powodujących uznanie za dostawę przekazanie towarów bez wynagrodzenia. Z tych też względów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie nieruchomości wspólnikom w toku postępowania likwidacyjnego nie będzie czynnością objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.