ITPP2/443-391/14/AW - Zwolnienie od podatku wykonanych usług polegających na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonanych usług polegających na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonanych usług polegających na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem, świadczy usługi w zakresie organizacji oraz przeprowadzania szkoleń. W. C. (...) Sp. z o.o. (dalej: generalny wykonawca) jest podmiotem, który otrzymał od Stowarzyszenia (...) (dalej: stowarzyszenie) zlecenie zorganizowania oraz przeprowadzenia szkoleń w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych". Stowarzyszenie uzyskało środki finansowe na realizację tego projektu od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka zawarła z generalnym wykonawcą umowę, na podstawie której zlecił jej zorganizowanie i przeprowadzenie co najmniej 30 szkoleń w ramach ww. projektu. Umowa zawarta została w ramach Poddziałania 2.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Instytucją wdrażającą jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Szkolenia, które mają zostać zorganizowane oraz przeprowadzone przez Spółkę, finansowane są w 100% ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się do zorganizowania oraz przeprowadzenia co najmniej 30 szkoleń dla co najmniej 450 uczestników (600 "osoboszkoleń") z co najmniej 150 przedsiębiorstw. Ponadto zobowiązała się do zapewnienia infrastruktury szkolenia, materiałów szkoleniowych oraz osób przeprowadzających szkolenia. Zrealizowane szkolenia adresowane były m.in. do osób wykonujących następujące zawody: 213106 - Biotechnolog, 213102 - Biochemik, 213104 - Bioinżynier, 213108 - Mikrobiolog. Wszystkie wskazane powyżej zawody wyszczególnione są w wykazie zawartym w treści Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Powyższe oznacza tym samym, że przeprowadzone szkolenia miały charakter typowo zawodowy, gdyż związane były z podnoszeniem kwalifikacji przez osoby wykonujące ww. zawody.

W ramach umowy Spółka zrealizowała m.in. następujące szkolenia:

* "Zastosowanie techniki Real-time PCR w diagnostyce medycznej w dniach (...)",

* "Toksykologia in vitro - alternatywa dla badań na zwierzętach, 9-10.02.2012, (...),

* "Szkolenie: Zastosowanie techniki Real-time PCR w diagnostyce patogenów (...)";

* "Analiza substancji z zastosowaniem wysokosprawnej chromatografii cieczowej (HPLC). (...);

* "Metoda PCR do diagnostyki patogenów w produktach biotechnologicznych, (...)".

W szkoleniach brały udział zarówno osoby wykonujące zawód biotechnologa, biochemika, bioinżyniera czy też mikrobiologa, jak również osoby, które planowały w przyszłości wykonywać jeden z tych zawodów, zaś udział w szkoleniach miał na celu nabycie wiedzy oraz umiejętności przydatnych do jego wykonywania.

Do obowiązków Spółki należało wykonanie wszystkich czynności związanych z prawidłową realizacją szkoleń, w tym m.in. dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów oraz dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników. W zamian za zorganizowanie oraz przeprowadzenie szkoleń generalny wykonawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki - na podstawie wystawionych przez nią faktur - wynagrodzenia określonego w treści umowy. Wynagrodzenie zostało określone w wysokości maksymalnej, której nie może przekroczyć. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a co za tym idzie nie posiada zaświadczenia o takim wpisie. Usługi wykonane przez Spółkę (szkolenia) są usługami kształcenia zawodowego. Spółka nie otrzymała akredytacji na te usługi. Środki, którymi generalny wykonawca płacił za realizację szkoleń, były środkami uwzględnionymi przez ten podmiot w tym projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiane przez Spółkę faktury stanowiły dla niego dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie projektu. Rozliczenia z tytułu realizacji szkolenia Spółka przeprowadzała za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku bankowego prowadzonego przez bank w walucie polskiej. Generalny wykonawca dysponował bądź był zobowiązany do dysponowania specjalnym, wyodrębnionym rachunkiem bankowym, w ramach którego dokonywał rozliczeń za szkolenia zrealizowane na jego rzecz przez Spółkę. Z tytułu realizacji usług szkoleniowych Spółka wystawiała na rzecz generalnego wykonawcy faktury

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od generalnego wykonawcy z tytułu zorganizowania i przeprowadzenia ww. szkoleń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od generalnego wykonawcy z tytułu zorganizowania i przeprowadzenia szkoleń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

1. Wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Spółka wskazała, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego (lub usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego przekwalifikowania zawodowego) oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych.

W § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. przewidziane jest zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają zwolnieniu, o ile są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Zdaniem Spółki, ww. warunki niezbędne do zwolnienia realizowanych przez nią usług zostały spełnione.

Zauważyła, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie istotne jest, iż w ramach przedmiotowej umowy zobowiązała się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Prowadziła nabór uczestników na poszczególne szkolenia, zapewniała wykładowców, którzy te szkolenia prowadzili oraz dostarczała materiały szkoleniowe. Jej zdaniem, usługi podwykonawcze świadczone na podstawie umowy stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego lub usługi ściśle z tymi usługami związane, zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż zrealizowane szkolenia miały na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten został zrealizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Spółkę. Podkreśliła, że zapewniła kluczowe dla całego projektu elementy, bez których, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Nadmieniła, że zrealizowane przez nią usługi podwykonawcze, jako wydatki kwalifikowalne projektu, finansowane są z otrzymanej przez generalnego wykonawcę kwoty dofinansowania. W opinii Spółki, bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu (tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt 111 SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych. Natomiast usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy.

2. Orzecznictwo organów podatkowych.

Spółka stwierdziła, że organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione od podatku. Wskazała, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. IPPP1/443-1116/13-2/IGo organ podatkowy uznał, że: "Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Wnioskodawca zapewnia wykładowców do prowadzenia szkoleń, dokumentuje przebieg procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego, dopilnowuje wypełnienie stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadza testy wiedzy (pre-i post test), dostarcza materiały szkoleniowe. Ponadto Wnioskodawca przeprowadza nabór uczestników tychże szkoleń oraz poszukuje przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w projekcie (zarówno firmy, jak i pracownicy muszą należeć do właściwej grupy docelowej) przy wykorzystaniu dowolnych, prawnie dozwolonych technik, prezentacji oferty projektu na bazie wstępnego zgłoszenia przedsiębiorcy (Karta Zgłoszenia) przeprowadzenie identyfikacji potrzeb szkoleniowych każdego kandydata, przygotowania indywidualnej oferty szkoleniowej będącej odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorcy - przygotowanie dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy, przekazania informacji i dokumentacji do spółki. (...) Z przedstawionego we wniosku sposobu rozliczania wynagrodzenia bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Stronę usługi polegają na różnych działaniach, których efektem końcowym jest przeprowadzenie szkolenia. Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzą do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów".

Spółka zauważyła, że istotne spostrzeżenia zawarte zostały także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r. IBPP1/443-905/13/KJ wydanej na gruncie następującego stanu faktycznego: "Wojewódzki Urząd Pracy, jako "instytucja wdrażająca", realizuje projekt pod tytułem: "...". Ww. projekt realizowany jest w ramach Poddziałania 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Realizacja Projektu finansowana jest ze środków Unii Europejskiej. Przeszkolenie określonej liczby pracowników wybranego przedsiębiorstwa w ramach realizacji projektu Instytucja wdrażająca powierzyła Zakładowi D. - Beneficjentowi, na podstawie zawartej umowy. Realizując szkolenie pracowników Zakład D. korzysta z usługi podwykonawcy, wykwalifikowanego trenera - podatnika. Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługę szkoleniową na rzecz Zakładu D. na podstawie odrębnej umowy - zlecenia".

Spółka podniosła, że z treści tej interpretacji indywidualnej wynika, że był on identyczny, jak opisany w niniejszym wniosku. Na gruncie tak opisanego zdarzenia organ podatkowy nie miał wątpliwości, że podwykonawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Organ uznał: "Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w całości finansowane ze środków Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż podmiotem realizującym projekt jest zleceniodawca Wnioskodawcy, tj. Zakład D., który płaci Wnioskodawcy bezpośrednio środkami publicznymi uzyskanymi na ten cel od instytucji pośredniczącej. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu D. jest dowodem na poniesienie wydatku przez Zakład, zgodnie z planem realizowanego przez Zakład projektu. Środki na realizację projektu - organizację szkoleń, w tym na wynagrodzenie wykładowcy - Wnioskodawcy Zakład otrzymuje od Wojewódzkiego Urzędu Pracy w formie transz zaliczkowych na podstawie umowy o dofinansowane projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, z tych środków opłacany jest wykładowca - Wnioskodawca na podstawie wystawionej faktury". Spółka nadmieniła, że w opinii tego organu interpretacyjnego " (...) fakt, że umowa nie zawiera informacji dotyczących sposobu finansowania szkolenia nie stanowi podstawy do zastosowania 23% stawki VAT. Wnioskodawca jako świadczący usługę jest zobowiązany do ustalenia wszelkich danych niezbędnych do prawidłowego opodatkowania świadczonej usługi". Dodała, że stanowisko to dowodzi również, że organ interpretacyjny, dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestię realnego pochodzenia środków na finansowanie szkolenia zawodowego, a nie zaś formalnoprawne przesłanki wypływające z treści umowy o realizację szkoleń. Analogiczny pogląd jak zaprezentowany powyżej zawierają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r. IBPP1/443-915/13/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2012 r. IBPP1/443-1601/11/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z dnia 27 lipca 2012 ILPP1/443-414/12-4/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. ITPP2/443-1036/12/AP. Oznacza to, że w tym zakresie ukształtowana została utrwalona linia orzecznicza organów interpretacyjnych, zgodna w pełni ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę.

3. Orzecznictwo sądów krajowych oraz wspólnotowych.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 104/13), usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zwróciła uwagę, że sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca #61485; zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć podatku (por. "Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje", Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczyła, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że "zwolnienia (...) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT" (wyrok w sprawie C-473/08 Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie, "pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika". Jednakże "interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków" (wyrok C-473/08, pkt 27). W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. Trybunał wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. w wyrokach C-445/05, C-434/05, C-473/08. Według TSUE, usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych. Zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych ("Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości", Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

Spółka stwierdziła, że mając na uwadze wskazane powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione stanowisko jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, praktyką organów interpretacyjnych oraz orzecznictwem sądowym, w związku z czym powinno zostać ocenione jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. usługi były objęte zwolnieniem od podatku, o ile Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż zapłata za przedmiotowe czynności nastąpiła ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.