ITPP2/443-386/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zaliczkowych, które zostały rozliczone w formie kompensaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zaliczkowych, które zostały rozliczone w formie kompensaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada należności od innej spółki, która ma poważne problemy z płynnością finansową i regulowaniem swoich zobowiązań. Istniały poważne przesłanki do uznania, że Spółka nie odzyska swoich należności z powodu niewypłacalności kontrahenta. Ponieważ kontrahent jest developerem, w celu zabezpieczenia należności, zawarto umowę w formie aktu notarialnego, zobowiązującą do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i sprzedaży tego lokalu na rzecz Spółki. Lokal będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako formę rozliczeń uzgodniono kompensatę wzajemnych rozrachunków. Kontrahent na poszczególnych etapach budowy wystawiał na rzecz Spółki faktury zaliczkowe. Spółka odliczyła podatek naliczony z tych faktur. Spółka poniosła wydatki na zakup surowców do produkcji, na wynagrodzenia pracowników, zapłaciła podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych, które zostały rozliczone w formie kompensaty, jeżeli na dzień wystawienia faktury zaliczkowej istniały należności w pełni pokrywające kwotę na wystawionej fakturze zaliczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za miesiące, w których zostały wystawione faktury zaliczkowe. Wskazał, że w myśl regulacji zawartych w art. 498-502 Kodeksu cywilnego, rozliczenie barterem jest traktowane na równi z zapłatą gotówkową. Spółka stwierdziła, że wystawione przez kontrahenta faktury zaliczkowe miały na dzień wystawienia pełne pokrycie w pobranym przez niego towarze. Uznała, iż zaliczka - choć w formie bezgotówkowej - została uregulowana w pobranym przez kontrahenta towarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

(...)

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy przesądza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że na gruncie przepisów o podatku od towarów usług dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

* dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

* wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w tym m.in. art. 603 tej ustawy, zgodnie z którym każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeksu cywilnego).

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), której celem jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, t.j. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

Stosownie do zapisów art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 3 powołanego artykułu wskazano, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Na podstawie § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 3 tego paragrafu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą koleją część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek, ratę).

Zauważyć należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "zaliczka", jak również nie odnoszą się do zasad i sposobu dokonywania przez strony transakcji kompensat, czy potrąceń. Wobec tego należy do odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia oraz regulacji zawartych w aktach prawnych innych gałęzi prawa.

Zgodnie ze "Współczesnym słownikiem języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o. - Warszawa 2007)"zaliczką" jest część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Z kolei "potrącenie" to część odjęta od należności, zwykle z tytułu zobowiązań jej odbiorcy, natomiast przez "kompensatę" należy rozumieć otrzymanie wyrównania finansowego (...), wyrównywanie roszczeń należności, wydatków (...).

Zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. Tym samym należy stwierdzić, iż w sytuacji transakcji wzajemnych, podlegających wzajemnemu rozliczaniu i odrębnemu opodatkowaniu, dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w ramach umowy barterowej nie można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej czynności. W konsekwencji nabywca towaru lub usługi wzajemnej nie może uznać tego nabycia za zaliczkę na poczet swojej należności i nie może wystawić faktury ją dokumentującej.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy cyt. wyżej Kodeks cywilnego. W świetle art. 498 § 1 i 2 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z powyższych przepisów wskazuje, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez potrącenie wierzytelności może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła z developerem umowę w formie aktu notarialnego, zobowiązującą do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i sprzedaży tego lokalu na rzecz Spółki. Lokal będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako formę rozliczeń uzgodniono kompensatę wzajemnych rozrachunków. Kontrahent na poszczególnych etapach budowy wystawiał na rzecz Spółki faktury zaliczkowe, z których odliczyła podatek naliczony. Otrzymane od kontrahenta faktury zaliczkowe miały na dzień wystawienia pełne pokrycie w pobranym przez niego towarze.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, iż dokonanych dla kontrahenta dostaw towarów nie można traktować jako zaliczki na poczet usługi świadczonej przez tego kontrahenta na rzecz Spółki. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, bowiem kontrahent nie otrzymał zaliczek, które mógłby udokumentować fakturami zaliczkowymi. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niemniej należy zaznaczyć, że jeśli przedmiotowe faktury, wystawione przez kontrahenta - jak podano we wniosku - "na poszczególnych etapach budowy", w rzeczywistości dokumentowały częściowe wykonanie robót budowlanych - Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.