ITPP2/443-384/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami "mediów" - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami "mediów".

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, polegającą na budowie lokali mieszkalnych na wynajem. W ramach realizowanych inwestycji, wybudowane lokale mieszkalne, lokale użytkowe i garaże oddawane są w najem na czas nieoznaczony lub oznaczony na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych, z zapisów których wynika, iż najemcy lokali zobowiązani są co miesiąc uiszczać na rzecz wynajmującego czynsz oraz odrębnie dodatkowe opłaty: za wywóz odpadów, centralne ogrzewanie oraz zimną i ciepłą wodę.

Spółka zawiera umowy z dostawcami tych mediów i usług, rozliczając następnie najemców według faktycznej ilości zużytych mediów, na zasadach ustalonych w umowach najmu oraz w prowadzonym wewnętrznie regulaminie rozliczania mediów. Ze względów technicznych nie istnieje możliwość zawarcia umowy przez najemcę bezpośrednio z dostawcami mediów. Posiadane przez Spółkę lokale użytkowe usytuowane są w istniejących wieloletnich budynkach mieszkalnych, traktowanych przez dostawców mediów jako całość. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, lokale użytkowe w zasobach Spółki nie spełniają wszystkich wymagań pozwalających na indywidualne zawarcie umów dostawy wody dla poszczególnych lokali.

Ponadto, ze względów technicznych, nie ma możliwości wydzielenia kosztów ogrzania wody w celu uzyskania wody ciepłej, ponieważ kupowanym medium jest ciepło, dostarczane przez węzeł cieplny z opomiarowaniem budynku jako całości. Dostarczanie ciepła bezpośrednio do lokali użytkowych, wiązałaby się z koniecznością powstania, już na etapie budowy, oddzielnego węzła cieplnego z opomiarowaniem dla tych pomieszczeń.

Spółka, świadcząc usługi najmu lokali, w każdym miesiącu wystawia faktury VAT wszystkim najemcom lokali użytkowych, w których wykazuje:

* należność za najem lokalu użytkowego - ze stawką podatku w wysokości 23%,

* należność za dostawę mediów - ze stawką podatku właściwą dla danego rodzaju usługi, tj. 8% lub 23%.

Umowa najmu, jako umowa cywilnoprawna, nakłada na strony umowy - zarówno na wynajmującego, jak i na najemcę - określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu, związane jest ze świadczeniem wzajemnym - zapłatą umówionego czynszu. Czynsz najmu stanowi wynagrodzenie pokrywające ponoszone przez wynajmującego faktyczne koszty utrzymania nieruchomości oraz określony poziom zysku. Koszt zużywanych przez najemcę mediów, związany z najmowanym lokalem usługowym, nie stanowi kosztu wynajmującego. Zdaniem Spółki, usługa najmu lokali użytkowych i usługa dostarczania do nich mediów są oddzielnymi usługami i nie mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wynajmujący, jako strona umowy z dostawcami mediów i usług, po otrzymaniu faktur dotyczących ich zakupu, refakturuje zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odbiorców mediów - czyli najemców, przy zastosowaniu kwot netto tych kosztów i stawki podatku wynikającej z pierwotnej faktury.

Spółka nie jest usługodawcą, lecz występuje tu jedynie w roli pośrednika pomiędzy dostawcą mediów i usług, a ich rzeczywistym odbiorcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawę mediów i usług dla najemców lokali użytkowych Spółki, należy traktować jako odrębne i związane z najmem opłaty dodatkowe, a tym samym powinny być one, na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane stawką podatku właściwą dla danego rodzaju mediów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ opłaty dodatkowe za media i usługi przenoszone na najemcę, stanowią usługi odrębne w stosunku do usługi podstawowej, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla zakupionych na rzecz najemców mediów.

W ocenie Spółki, ustalona kwota należności z tytułu najmu zawiera czynsz podstawowy w wysokości powierzchni użytkowej lokalu i określonej stawki oraz odrębnie związane z najmem opłaty za dodatkowe media i usługi. Stwierdziła, iż o wysokości stawki opodatkowania poszczególnych usług przy najmie, decydować powinna treść umowy zawartej między stronami, a z niej wynika, że dotyczy najmu lokalu użytkowego, a jej istotą i głównym elementem jest oddanie lokalu w najem za wynagrodzeniem w postaci miesięcznie regulowanego czynszu, pokrywającego faktyczne koszty utrzymania nieruchomości oraz dodatkowo opłat za zużyte media, pokrywanych przez najemcę.

Spółka stwierdziła, iż przepisy podatkowe nie precyzują jakiego rodzaju koszty powinien obejmować czynsz podstawowy, pozostawiając to woli stron umowy najmu. Tym samym z umowy może jednoznacznie wynikać, że opłaty dodatkowe (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu lub są skalkulowane w ramach kwoty czynszu. Zatem w przypadku, gdy umowy o dostawę mediów zawarte zostały przez wynajmującego (w sytuacji braku możliwości ich zawarcia bezpośrednio przez najemcę), koszty mediów, jako dotyczące wyłącznie osób trzecich, przenoszone są zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na ich odbiorcę, tj. na najemcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią ust. 2a omawianego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Dyspozycja wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 powołanej Dyrektywy, w myśl którego (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Treść przepisu wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę (m.in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Uwzględniając dyspozycję art. 29 ust. 1 ustawy należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, czy osoby trzeciej, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie lokali mieszkalnych na wynajem. Wybudowane w ramach realizowanych inwestycji lokale mieszkalne, lokale użytkowe i garaże oddaje w najem na czas nieoznaczony lub oznaczony, na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych, z zapisów których wynika, iż najemcy lokali zobowiązani są co miesiąc uiszczać na rzecz wynajmującego czynsz oraz odrębnie dodatkowe opłaty: za wywóz odpadów, centralne ogrzewanie oraz zimną i ciepłą wodę.

Spółka zawiera umowy z dostawcami tych mediów i usług, rozliczając następnie najemców według faktycznej ilości zużytych mediów, na zasadach ustalonych w umowach najmu oraz w prowadzonym wewnętrznie regulaminie rozliczania mediów. Ze względów technicznych nie istnieje możliwość zawarcia umowy przez najemcę bezpośrednio z dostawcami mediów. Posiadane przez Spółkę lokale użytkowe usytuowane są w istniejących wieloletnich budynkach mieszkalnych, traktowanych przez dostawców mediów jako całość.

Spółka, świadcząc usługi najmu lokali, w każdym miesiącu wystawia faktury VAT wszystkim najemcom lokali użytkowych, w których wykazuje:

* należność za najem lokalu użytkowego - ze stawką podatku w wysokości 23%,

* należność za dostawę mediów - ze stawką podatku właściwą dla danego rodzaju usługi, tj. 8% lub 23%.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty "mediów", jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy więc uznać, iż usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricto najmu tego lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości jego pełnowartościowego użytkowania, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zapewnia dostarczenie "mediów" do nieruchomości użytkowej, będącej przedmiotem najmu, nie można kosztów tych "mediów" przenieść bezpośrednio na najemcę. Wynajmując nieruchomość, podmiot świadczy więc wyłącznie usługę, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu "mediów", stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Zatem przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach elementów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. "mediów" - ciepłej i zimnej wody, ogrzewania oraz wywozu odpadów - nie są zawierane bezpośrednio przez najemców z ich dostawcą, lecz wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zapewnia ich dostarczanie, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są - jak wyżej wskazano - ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający), są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. Nie można bowiem - wbrew zaprezentowanemu stanowisku - w sposób sztuczny dzielić jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, wyodrębniając z niej pewne elementy tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Wobec powyższego, kwota czynszu wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami dodatkowymi za "media", po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który Spółka powinna opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.