ITPP2/443-377/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "S..." #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 30 maja 2014 r., uzupełniony w dniu dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "S...".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. złożyła wraz z partnerami (mieszkańcami) wniosek o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "S..." ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie. Projekt polega na zapewnieniu wspólnocie mieszkańców dostępności do energii cieplnej pozyskiwanej poprzez kolektory słoneczne. Gmina traktuje projekt jako wykonanie jednego z zadań własnych #61485; ochrony środowiska na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizacja projektu wymagała udziału partnerów w postaci współinwestorów, tj. właścicieli budynków, na których kolektory zostaną zamontowane. Aby uzyskać dofinansowanie Gmina i współinwestorzy zawarli umowy cywilnoprawne współpracy/porozumienia, w których zobowiązano się wspólnie przygotować wniosek aplikacyjny o dofinansowanie. Zgodnie z ww. umowami, partnerzy wnoszą wkład/udział własny w wysokości 30% ceny pojedynczej instalacji a Gmina, mając na uwadze realizację zadania własnego, zobowiązała się pokryć ze środków własnych 5% kosztów inwestycji. Uzyskane dofinansowanie wynosi 65% ceny. Należności te nie stanowią dochodu Gminy. Stanowią dochód wykonawcy wyłonionego w przetargu i trafiają na jego rachunek za pośrednictwem Gminy. Udział partnerów w projekcie jest dobrowolny. Z udziałem wiąże się wkład własny (30% partnerzy + 5% Gmina). Zgodnie z umową, wkład własny partnerzy wpłacają niezależnie od realizacji inwestycji w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu stanowić będzie własność Gminy przez 5 lat. Po tym okresie własność instalacji zostanie przekazana partnerom (właścicielom nieruchomości) za ich udział w projekcie. Zrealizowane zadanie własne gminy nie będzie pociągało za sobą skutków w postaci sprzedaży opodatkowanej. Gmina nie uzyska obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług z tytułu zrealizowanego projektu ani na etapie realizacji inwestycji, ani na etapie późniejszym. Jako jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy usług opodatkowanych na rzecz swoich mieszkańców w zakresie ochrony środowiska, gdyż na podstawie ustawy zobowiązana jest do zabezpieczania potrzeb ludności.

Kolektory zostały zainstalowane wyłącznie na nieruchomościach partnerów, którzy podpisali z Gminą umowy na realizację projektu. W myśl postanowień tych umów, właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości indywidualnego zestawu kolektora słonecznego. Właściciel jest zobowiązany wpłacić udział własny na rachunek Gminy, w terminie 14 dni od wezwania. Wezwania zostały wysłane do partnerów na 7 dni przed rozpoczęciem montażu przez wykonawcę. Partnerzy wpłacali udział własny zarówno przed montażem, jak i po. Umowa nie narzucała obowiązku wpłaty przed montażem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. uprawnienie nie przysługuje, ponieważ inwestycja nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ponownie wskazała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług, lecz przedmiotowy projekt realizuje w ramach zadań własnych w zakresie ochrony środowiska. Zrealizowane zadanie własne nie będzie pociągało za sobą skutków w postaci sprzedaży opodatkowanej. Jeszcze raz podkreśliła, że nie świadczy usług opodatkowanych na rzecz swoich mieszkańców, gdyż w świetle ustawy o samorządzie terytorialnym zobowiązana jest do zabezpieczania potrzeb ludności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W art. 8 ust. 2a ww. ustawy postanowiono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6 cyt. artykułu).

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), gdyż tylko w tym zakresie czynności te mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Artykuł 9 ust. 1 ustawy stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez roboty budowlane - zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W świetle art. 3 pkt 1 lita. a ww. ustawy, obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przez roboty budowlane - na mocy art. 3 pkt 7 cyt. ustawy - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Analiza przedstawionych okoliczności wskazuje bowiem, że wpłaty partnerów nie są dobrowolne, lecz stanowią w istocie zapłatę za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi termomodernizacji budynków. Jak bowiem podano w uzupełnieniu wniosku, montaż kolektorów miał miejsce wyłącznie na nieruchomościach partnerów, którzy podpisali umowy na realizację projektu, a tym samym wnieśli ww. wpłaty. Zatem płatności wnoszone przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie osób. Nie można uznać, że wpłaty te pozostają "w oderwaniu" od czynności, które są wykonywane przez Gminę. W efekcie należy stwierdzić, że na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie Gmina świadczy usługi termomodernizacji, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.