ITPP2/443-377/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia w drodze aportu udziałów w spółkach od podmiotu z siedzibą w Austrii - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia w drodze aportu udziałów w spółkach od podmiotu z siedzibą w Austrii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka o kapitale zakładowym 50.000,00 PLN, której jedynym udziałowcem jest obecnie "K" GmbH z siedzibą w Salzburgu (posiadając wszystkie 50 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 PLN każdy), zamierza podwyższyć swój kapitał zakładowy, oferując objęcie wszystkich nowych udziałów swojemu dotychczasowemu, jedynemu wspólnikowi, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w czterech innych spółkach prawa polskiego, tj: Spółce A (wniesienie 100% udziałów, tj. 8.500 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 PLN każdy), Spółce B (wniesienie 100% udziałów, tj. 200 udziałów o wartości nominalnej 100,00 PLN każdy), Spółce C (wniesienie 100% udziałów, tj. 100 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 PLN każdy) oraz Spółce D (wniesienie 90% udziałów, tj. 180 udziałów o wartości nominalnej 100,00 PLN każdy), zwanych dalej "spółkami".

Podstawowym celem opisanej powyżej transakcji jest przeniesienie siedziby spółki holdingowej (w stosunku do ww. spółek) z Austrii do Polski (tekst jedn.: zmiana większościowego udziałowca z austriackiej spółki na Spółkę, jako spółkę prawa polskiego, m.in. w celu uproszczenia wykonywania praw właścicielskich z udziałów oraz stworzenia możliwości utworzenia w przyszłości podatkowej grupy kapitałowej (w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy wszystkimi lub niektórymi spółkami tworzącymi Grupę (w tym z udziałem Spółki, jako spółki holdingowej - właścicielki udziałów).

Spółka począwszy od stycznia 2013 r. świadczy na rzecz wszystkich ww. polskich spółek usługi w zakresie rachunkowości, obsługi kadrowej i płacowej oraz IT. Spółki te (jak również Spółka) są powiązane ze sobą w ten sposób, że wszystkie są spółkami zależnymi, mającymi tego samego udziałowca (posiadającego 100% lub - w jednym przypadku - 90% udziałów), a członkowie zarządu Spółki są jednocześnie członkami zarządów (w różnych konfiguracjach osobowych) w pozostałych spółkach. Opisana wyżej transakcja wniesienia udziałów - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d tejże ustawy.

Ani "K" GmbH, ani Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się handlem udziałami w obcych spółkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, tj. wniesienie aportem do Spółki przez "K" GmbH udziałów poszczególnych spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, tj. aport udziałów, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną, prezentowaną m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. ILPP4/443-274/11-6/ISN, aport udziałów nie podlega w ogóle pod ustawę o VAT, w związku z faktem, że: "(...) w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów, nie jest traktowana jako działalność w rozumieniu ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu". Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacjach z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak ILPP1/443-787/11-2/BD oraz z dnia 15 lutego 2011 r., znak ILPP1/443-1230/10-4/NS.

Spółka wskazała, iż kwestia, czy za działalność gospodarczą (podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług) można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów w innych spółkach była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który co do zasady stoi na stanowisku, że czynności te nie stanowią działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, przedmiotowy aport nie będzie podlegał VAT.

W świetle powyższego stanowiska odpowiedź na pytania z punktu 2 jest bezprzedmiotowa, jednak zakładając odmienne stanowisko organu wydającego interpretację i przyjmując opodatkowanie transakcji aportu (w ramach wymiany udziałów) VAT, zdaniem Wnioskodawcy:

* podatnikiem zobowiązanym do naliczenia podatku byłaby Spółka (import usług),

* transakcja podlegać będzie stawce podstawowej 23%,

* Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku związanego z przedmiotowym aportem - wobec faktu, że nastąpi to w ramach importu usług Spółka naliczy podatek i odliczy go w tej samej deklaracji podatkowej (rozliczenie neutralne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej regulacji należy zauważyć, iż dla stwierdzenia, czy dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest, czy w odniesieniu do tej czynności, dany podmiot działa jako podatnik prowadzący w tym zakresie działalność.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje posiadania udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen sygn., sprawa C-80/95 Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën) oraz czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa C-155/94 Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise).

Jednakże od ww. zasady nieopodatkowania przeniesienia udziału w spółce TSUE dopuszcza następujące wyjątki, tj. gdy:

* posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,

* sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Przy czym warunek pierwszy i trzeci jest związany z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Przez import usług - jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy - rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka, której jedynym udziałowcem jest obecnie "K" GmbH z siedzibą w Salzburgu, zamierza podwyższyć swój kapitał zakładowy, oferując objęcie wszystkich nowych udziałów swojemu dotychczasowemu, jedynemu wspólnikowi, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w czterech innych spółkach prawa polskiego. Spółka począwszy od stycznia 2013 r. świadczy na rzecz przedmiotowych polskich spółek usługi w zakresie rachunkowości, obsługi kadrowej i płacowej oraz IT. Spółki te (jak również Spółka) są powiązane ze sobą w ten sposób, że wszystkie są spółkami zależnymi, mającymi tego samego udziałowca (posiadającego 100% lub - w jednym przypadku - 90% udziałów), a członkowie zarządu Spółki są jednocześnie członkami zarządów (w różnych konfiguracjach osobowych) w pozostałych spółkach. Ani "K" GmbH, ani Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się handlem udziałami w obcych spółkach.

Mając na uwadze powyższe, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy będący zbywcą udziałów podmiot z siedzibą w Austrii nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, nabycie od tego podmiotu w drodze aportu udziałów w spółkach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, rozstrzygnięcie kwestii objętej pytaniem 2 stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.