ITPP2/443-367/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania języka obcego wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z tymi usługami - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania języka obcego wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z tymi usługami.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, działająca od 2003 r. w branży edukacyjnej i będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wprowadzić na rynek nowy produkt, w postaci kursu języka obcego, nauczanego Jej autorską metodą, prowadzonego w formie nauczania "blended learningowego". Metoda, którą Spółka będzie wykorzystywała w prowadzonym przez siebie nauczaniu, wynika z doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności wspomagającej nauczanie, zdobytego przez cały okres działalności. Z usług oferowanych przez Spółkę korzystało do tej pory wielu klientów, którzy chcieli podnieść swoją zdolność uczenia się i zapamiętywania materiału szkolnego, obejmującego wiele przedmiotów. Usługa, którą zamierza wprowadzić na rynek, będzie polegała na prowadzeniu kształcenia w zakresie języka obcego (początkowo języka angielskiego, a w przyszłości także innych) z zastosowaniem metodologii nauczania, która sprawdziła się także w nauce innych przedmiotów szkolnych lecz dostosowanej do specyficznych aspektów nauczania języka obcego (nauczanie słów, zwrotów, zdań i rozbudowanej gramatyki języka). W związku z tym, część szkolenia zostanie poświęcona nauce i ćwiczeniu metod związanych z koncentracją uwagi, sprawnym zapamiętywaniem oraz technikami odtwarzania zapamiętywanego materiału, co będzie stanowiło autorskie podwaliny nauki słownictwa oraz gramatyki języka obcego. Dla nauki języków obcych są to umiejętności niezbędne, gdyż w dużej mierze od ich opanowania zależy skuteczność tej nauki. Są to więc usługi ściśle związane z nauczaniem języka obcego. Dodatkowo będą one wyróżniać ofertę Spółki spośród innych dostępnych na rynku, jak np. nauczanie języka metodą Callana, Helen Doron, itp. W ramach prowadzonego nauczania języka obcego, klienci Spółki będą otrzymywali między innymi zestaw multimedialny do nauki języka, składający się z czterech płyt CD-ROM oraz podręcznika ćwiczeniowego. Zestaw zawierać będzie materiały z zakresu nauczania języka na poziomie A1-A2 i B1-B2 (początkujący i średniozaawansowany) i obejmować będzie materiał nauczania języka odpowiadający czteroletniej nauce tego języka w innych placówkach kształcenia językowego. W ramach szkolenia, klienci otrzymają także zestaw podręczników wspomagających ćwiczenie umiejętności i metod, które wyróżnią ofertę Spółki spośród innych metod nauki języków obcych, dostępnych na rynku oraz dostęp do specjalistycznego narzędzia multimedialnego, za pomocą którego będą mogli ćwiczyć naukę języka oraz umiejętności pozwalające na sprawniejszą i szybszą naukę tego języka. Narzędzie to będzie wykorzystywało Internet lub inną sieć oraz będzie wymagało udziału "żywego" trenera/lektora, który na bieżąco będzie mógł analizować pracę uczniów korzystających z tego narzędzia i w czasie rzeczywistym będzie mógł się z nimi kontaktować oraz w czasie rzeczywistym będzie miał dostęp do informacji na temat ruchu wykonywanego przez kursanta oraz jego pracy. Narzędzie to będzie pozwalało także na komunikację w czasie rzeczywistym pomiędzy uczniem oraz nauczycielem, za pośrednictwem prostego komunikatora (każdy z uczestników takiego kontaktu będzie mógł otrzymywać wiadomości od drugiej strony oraz mieć dostęp do wcześniej przekazanych informacji). Uczniowie będą mogli kontaktować się z trenerem/lektorem w godzinach pracy szkoły, a także w pozostałym czasie, gdyż intencją Spółki jest to, aby uczestnicy mieli stały kontakt z trenerem. Nawet w przypadku awarii sieci elektronicznej, trenerzy/lektorzy pełniący dyżur, będą mogli otrzymywać informacje o pracy kursantów oraz o zadawanych przez nich pytaniach i będą mieli możliwość natychmiastowej odpowiedzi (w czasie rzeczywistym), poprzez wykorzystanie transmisji danych i połączenia z Internetem, za pośrednictwem funkcji przesyłania danych w smartphone'ach lub tabletach, w które wyposażone będą osoby pełniące dyżur trenerski/lektorski. W pierwszym etapie wprowadzania usługi, Spółka planuje zastosowanie komunikacji tekstowej, natomiast w późniejszym etapie, nie wyklucza wprowadzenia komunikacji video (w zależności od warunków technicznych oraz rozwoju tych technologii w urządzeniach mobilnych, które będą gwarantowały stały kontakt z trenerem/lektorem). Wszystko to ma na celu pełny udział "żywego" człowieka w procesie nauczania. Całość szkolenia będzie prowadzona pod nazwą "B.". Dodatkowym narzędziem, które klienci Spółki otrzymają, będzie multimedialny tablet pozwalający na wykonywanie części ćwiczeń z dala od komputera. Narzędzie to pozwoli na logowanie się kursantów do narzędzia multimedialnego, o którym mowa wyżej, a także na dostęp do dodatkowych aplikacji wspomagających naukę języka obcego, z wykorzystaniem metody Spółki. Dodatkowym narzędziem, mającym zapewnić sprawną i skuteczną naukę języka będą bezpośrednie, grupowe zajęcia z lektorem/trenerem, z których klienci Spółki będą mogli korzystać przez cały okres nauczania i dzięki którym ich nauka będzie przebiegała prawidłowo. Na zajęciach takich będą prowadzone ćwiczenia nauki słownictwa oraz gramatyki języka obcego, metodą Spółki. Każdy z klientów otrzyma pakiet minimalnej ilości bezpośrednich spotkań w pobliżu swojego miejsca zamieszkania, ale w ramach opłaty wniesionej za całe nauczanie, będzie mógł uczestniczyć w dowolnej ilości takich spotkań (jeżeli będzie w stanie na nie dotrzeć), jeżeli za pomocą odpowiedniego formularza zgłosi taką chęć z odpowiednim wyprzedzeniem. Narzędzie multimedialne, dostęp do którego otrzyma każda osoba biorąca udział w kursie, będzie zawierało ponadto materiały - karty pracy - które kursanci winni w odpowiednim czasie (określonym przez trenera/lektora) pobrać i wykonać, a następnie podczas spotkania bezpośredniego, przekazać do sprawdzenia i oceny. Będą to materiały bezpośrednio dotyczące nauczanego języka (ćwiczenia, zadania, sprawdziany), a ich sprawdzanie i ocena będzie odbywać się bezpośrednio przez osobę prowadzącą zajęcia. Jeżeli w środowisku narzędzia multimedialnego pojawią się materiały, które będą podlegały automatycznemu sprawdzeniu, to będą to ankiety, sondy oraz ćwiczenia ewaluacyjne, dotyczące metodyki nauczania, a nie samej treści nauczanego języka. Będą one miały na celu uzyskanie informacji statystycznych na temat atrakcyjności przekazywanego materiału oraz samooceny ucznia pod kątem zrozumienia danego zagadnienia. Nie będą miały wpływu na uzyskiwane przez niego oceny oraz wynik końcowy. Służyć będą jedynie celom statystycznym oraz rozwojowym, pozwalając na lepsze dostosowanie usług do potrzeb klientów. Ich wykonanie nie będzie także obowiązkowe, a uzyskany wynik nie będzie miał wpływu na otrzymanie dostępu do kolejnych poziomów nauczanych treści.

Spółka nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wspólnicy Spółki, w ramach przedmiotowej usługi, nie będą świadczyli usług nauczania języka na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym oraz wyższym, osobiście. Będą korzystali z usług osób trzecich, zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka nie może zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy. Planowane szkolenia nie mają również na celu przekwalifikowania zawodowego lub kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Co więcej, nie będą przeprowadzane w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również Spółka nie uzyskała w zakresie tej usługi akredytacji, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty. Usługa nie będzie także finansowana ze środków publicznych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

* Czy świadczone przez Spółkę usługi nauczania języka obcego wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z tymi usługami, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy z ww. zwolnienia będą mogły korzystać czynności, o których mowa w powyższym pytaniu, świadczone przy wykorzystaniu Internetu lub innej sieci elektronicznej wraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z tymi usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu wniosku - w odniesieniu do pytania pierwszego - będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług nauczania języka obcego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka podkreśliła, iż oferowaną usługą będzie nauczanie języka obcego, podlegające zwolnieniu w oparciu o powołany wyżej przepis. Stwierdziła, iż towary i usługi, dostarczane w obrębie usługi nauczania języka obcego metodą Spółki, należy uznać za integralną część tej usługi, bez której byłaby ona uboższa i nie wyróżniała się na tle innych ofert. Klienci Spółki będą bowiem decydować o korzystaniu z usługi między innymi, a często przede wszystkim, na podstawie programu nauczania, renomy marki, pod którą działa Spółka, a także osiągnięć, jakie osiągnęli uczestnicy organizowanych przez nią kursów w zakresie innych przedmiotów. Spółka wskazała, iż marka, pod którą działa, jest rozpoznawalnym na terenie całego kraju gwarantem jakości oraz bezpośrednio kojarzy się ze specyficzną metodyką nauczania (podobnie jak w przypadku nauki języka angielskiego, szkoły językowe uczące metodą Callana, Helen Doron, itp.). Zdaniem Spółki, aby nauczanie języka było skuteczne, przebiegało zgodnie z programem, a klienci byli zadowoleni ze świadczonej usługi oraz, aby odpowiadała ona ich oczekiwaniom, ściśle związane z nią muszą być: metodyka nauczania, narzędzia multimedialne, narzędzia umożliwiające komunikację z trenerem/lektorem w formie mobilnej (tablet gwarantujący możliwość kontaktu z trenerem/lektorem w dowolnej chwili, w której kursant napotyka na problem wymagający ingerencji opiekuna metodycznego) oraz zestawy podręczników pomagających w opanowaniu wiedzy dotyczącej gramatyki i słownictwa danego języka oraz umiejętności dotyczących sposobu ich nauki. Zaakcentowała, iż art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa formy kształcenia w zakresie nauczania języka obcego, w której musi być prowadzone szkolenie, aby mogło podlegać zwolnieniu. Mowa jest jedynie o tym, że zwolnieniu podlega nauczanie języka obcego oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tym związane. Spółka uznała, że sama usługa nauczania języka obcego oraz wszystkie wymienione wyżej usługi i towary, jako ściśle związane z nauką języków obcych, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W odniesieniu do pytania drugiego - w ocenie Spółki - z ww. zwolnienia będą mogły także korzystać czynności związane z nauczaniem języka obcego, prowadzonym na zasadach i w formie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywane przy wykorzystaniu Internetu lub innej sieci elektronicznej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż zamierza prowadzić naukę języków obcych w nowoczesnej formie, co między innymi będzie wyróżniało Jej ofertę na rynku. W tym celu, w procesie nauczania, będą wykorzystywane nowoczesne technologie, w ramach których kursanci otrzymają między innymi multimedialne zestawy do nauki języków obcych, a trenerzy/lektorzy, podczas spotkań bezpośrednich, będą wykorzystywali nowoczesne, multimedialne i interaktywne narzędzia do prowadzenia zajęć. Ponownie stwierdziła, iż uczniowie otrzymają także multimedialny tablet oraz dostęp do narzędzia multimedialnego, które pozwoli na prowadzenie nauczania nie tylko podczas spotkań bezpośrednich, ale także zapewni dostęp kursantów do zasobów oraz możliwości zapoznania się z niektórymi zagadnieniami dotyczącymi nauczanego języka oraz jego metodyki poprzez wykorzystanie Internetu lub innej sieci elektronicznej. Spółka wskazała, iż w całym przedsięwzięciu kładzie bardzo duży nacisk na możliwość pełnego, dużego kontaktu uczestnika zajęć z trenerem/lektorem, nawet w trakcie czasu spędzonego w środowisku internetowym. W tym celu osoby współpracujące ze Spółką (trenerzy/lektorzy) będą mogli być w stałym kontakcie z uczestnikiem zajęć, nie tylko widząc jego pracę (poprzez system raportów pozwalający na uzyskanie wiedzy dotyczącej ruchu każdego kursanta w czasie rzeczywistym - z podaniem dokładnego czasu zapoznawania się z konkretnym zasobem przez kursanta, podglądem miejsc, które odwiedza i treści, które przyswaja), ale też mając możliwość nawiązania komunikacji z uczestnikiem zajęć w czasie rzeczywistym, z możliwością prowadzenia konwersacji (w tym także powrotu do wcześniej przekazywanych informacji) przez obie strony. Nawiązywanie rozmowy będzie możliwe zarówno z jednej jak i drugiej strony. Spółka wyjaśniła, iż kontakt z trenerem/lektorem będzie mógł odbywać się w dowolnym momencie (tekst jedn.: nie tylko w czasie pracy biura) ze względu na wykorzystanie nowoczesnych technologii (tablety, smartphone'y), które pozwalają na komunikację z dowolnego miejsca. Urządzenia, w które będą wyposażone osoby pełniące dyżury trenerskie/lektorskie, mają zapewnić także możliwość komunikacji w przypadku awarii dostępu do Internetu, gdyż będą wyposażone w możliwość połączenia z sieciami bezprzewodowymi i/lub siecią komórkową, pozwalającą na przesyłanie danych, a tym samym zalogowanie się do narzędzia multimedialnego. Spółka stwierdziła, iż dobry kontakt z kursantem na wielu płaszczyznach i w różnych formach jest Jej celem nadrzędnym, stąd też kładzie tak duży nacisk na bardzo różne oraz nowoczesne formy jego nawiązywania. Nadmieniła, iż w ramach nauczania języka obcego będzie także prowadziła monitoring postępów uczestników zajęć. Będzie on prowadzony w formie sprawdzianów, testów oraz odpytywania w trakcie spotkań bezpośrednich. Materiały służące do sprawdzania postępów w nauce, umiejętności oraz wiedzy kursantów, będą przygotowywane przez Spółkę lub bezpośrednio przez trenera/lektora prowadzącego zajęcia. Część sprawdzianów dotycząca nauczanego języka, będzie znajdowała się w obrębie narzędzia multimedialnego, dostępnego z wykorzystaniem Internetu. Będą to karty pracy, które będzie trzeba zapisać na dysku, wydrukować i uzupełnić samodzielnie (lub na spotkaniu bezpośrednim). Będą one następnie sprawdzane i oceniane bezpośrednio przez trenera prowadzącego spotkania bezpośrednie. Jeżeli w trakcie nauczania pojawią się w obrębie narzędzia multimedialnego sondy, ankiety czy quizy, będą one dotyczyły przede wszystkim wiedzy i umiejętności związanych z metodyką, a nie samym nauczaniem języka, a ich wykonanie nie będzie obowiązkowe. Spółka podkreśliła, że nie będą one miały żadnego wpływu na ocenę kursanta, którą wystawia trener/lektor na podstawie przeprowadzanych, podczas spotkań bezpośrednich, sprawdzianów i testów oraz własnych obserwacji dokonywanych postępów ucznia i jego umiejętności. Dane dotyczące ankiet, quizów i sond, będą miały jedynie charakter statystyczny i rozwojowy, pozwalający na lepsze dostosowywanie oferty Spółki do zmieniających się potrzeb i oczekiwań klientów. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie należy utożsamiać oferowanej usługi z usługami automatycznego nauczania na odległość z wykorzystaniem Internetu lub innej sieci elektronicznej, które będzie przebiegało automatycznie i będzie wymagało niewielkiego lub nie będzie wymagało udziału człowieka. Dodała, iż Internet oraz znajdujące się w nim narzędzie multimedialne, wykorzystywane będzie do kontaktu pomiędzy kursantem, a trenerem/lektorem. Będzie to miejsce, w którym uczeń zawsze będzie mógł liczyć na wsparcie opiekuna w zakresie nauczania języka obcego oraz metodyki uczenia się tego języka oferowanego przez Spółkę. Ponadto wskazała, iż wszystkie informacje, mające wpływ na ocenę postępów oraz ocenę końcową uczestnika w zakresie nauczanego języka obcego, będą przekazywane oraz pozyskiwane w trakcie spotkań bezpośrednich z trenerem/lektorem, a wszystkie ćwiczenia, dotyczące nauczanego języka, będą odbywały się w środowisku off-line (tekst jedn.: poza Internetem) i będą podlegały bezpośredniemu sprawdzaniu i ocenie przez trenera/lektora. Stąd, w ocenie Spółki, nie można ww. formy kształcenia zaliczyć do usług elektronicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ww. ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2. tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia, określonym jako punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE, wymienione zostały następujące usługi:

W powołanym załączniku II do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) zawarty jest przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 i art. 59 ust. 1 lit. k), w którym w punkcie 5 wymieniono świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

* jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle ust. 1 pkt 29 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto w ust. 17a omawianego artykułu, ustawodawca doprecyzował, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi nauczania na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady świadczenia tych usług muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone usługi uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* usługi muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalniający od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmuje usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Ponadto z treści ust. 17 i 17a omawianego artykułu wynika, iż zwolnienie od podatku, określone m.in. w ust. 1 pkt 28 tego artykułu (nauczanie języków obcych), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, które, po pierwsze, są dokonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową, po drugie, są konieczne do wykonywania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu (przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość), a po trzecie, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie dotyczące usług edukacyjnych mogło zostać zastosowane. Znaleźć je można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland - Horizon College).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka, działająca od 2003 r. w branży edukacyjnej, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wprowadzić na rynek nowy produkt, w postaci kursu języka obcego, nauczanego Jej autorską metodą, prowadzonego w formie nauczania "blended learningowego". Ww. usługa będzie polegała na prowadzeniu kształcenia w zakresie języka obcego (początkowo języka angielskiego, a w przyszłości także innych) z zastosowaniem metodologii nauczania, która sprawdziła się w nauce innych przedmiotów szkolnych lecz dostosowanej do specyficznych aspektów nauczania języka obcego (nauczanie słów, zwrotów, zdań i rozbudowanej gramatyki języka). Część szkolenia zostanie poświęcona nauce i ćwiczeniu metod związanych z koncentracją uwagi, sprawnym zapamiętywaniem oraz technikami odtwarzania zapamiętywanego materiału, co będzie stanowiło autorskie podwaliny nauki słownictwa oraz gramatyki języka obcego. W trakcie zajęć nauczania języka obcego, klienci Spółki otrzymają między innymi zestaw multimedialny do nauki języka, składający się z czterech płyt CD-ROM oraz podręcznika ćwiczeń. Otrzymają także zestaw podręczników wspomagających ćwiczenie umiejętności i metod oraz dostęp do specjalistycznego narzędzia multimedialnego, za pomocą którego będą mogli ćwiczyć naukę języka oraz umiejętności pozwalające na sprawniejszą i szybszą naukę tego języka. Narzędzie to będzie wykorzystywało Internet lub inną sieć oraz będzie wymagało udziału "żywego" trenera/lektora, który na bieżąco będzie mógł analizować pracę uczniów korzystających z tego narzędzia i w czasie rzeczywistym będzie mógł się z nimi kontaktować oraz w czasie rzeczywistym będzie miał dostęp do informacji na temat ruchu wykonywanego przez kursanta oraz jego pracy. Będzie ono pozwalało także na komunikację w czasie rzeczywistym pomiędzy uczniem oraz nauczycielem, za pośrednictwem prostego komunikatora (każdy z uczestników takiego kontaktu będzie mógł otrzymywać wiadomości od drugiej strony oraz mieć dostęp do wcześniej przekazanych informacji). Uczniowie będą mogli kontaktować się z trenerem/lektorem w godzinach pracy szkoły, a także w pozostałym czasie. Nawet w przypadku awarii sieci elektronicznej, trenerzy/lektorzy pełniący dyżur, będą mogli otrzymywać informacje o pracy kursantów oraz o zadawanych przez nich pytaniach i będą mieli możliwość natychmiastowej odpowiedzi (w czasie rzeczywistym), poprzez wykorzystanie transmisji danych i połączenia z Internetem, za pośrednictwem funkcji przesyłania danych w smartphone'ach lub tabletach, w które wyposażone będą osoby pełniące dyżur trenerski/lektorski. Wszystko to ma na celu pełny udział "żywego" człowieka w procesie nauczania. Dodatkowym narzędziem, które klienci Spółki otrzymają, będzie multimedialny tablet pozwalający na wykonywanie części ćwiczeń z dala od komputera. Narzędzie to pozwoli na logowanie się do narzędzia multimedialnego, o którym mowa wyżej, a także na dostęp do dodatkowych aplikacji wspomagających naukę języka obcego, z wykorzystaniem metody Spółki. Dodatkowym narzędziem, mającym zapewnić sprawną i skuteczną naukę języka będą bezpośrednie, grupowe zajęcia z lektorem/trenerem, z których klienci Spółki będą mogli korzystać przez cały okres nauczania i dzięki którym ich nauka będzie przebiegała prawidłowo. Na zajęciach takich będą prowadzone ćwiczenia nauki słownictwa oraz gramatyki języka obcego, metodą Spółki. Każdy z klientów otrzyma pakiet minimalnej ilości bezpośrednich spotkań w pobliżu swojego miejsca zamieszkania, ale w ramach opłaty wniesionej za całe nauczanie, będzie mógł uczestniczyć w dowolnej ilości takich spotkań (jeżeli będzie w stanie na nie dotrzeć), jeżeli za pomocą odpowiedniego formularza zgłosi taką chęć z odpowiednim wyprzedzeniem. Narzędzie multimedialne, do którego dostęp otrzyma każda osoba biorąca udział w kursie, będzie zawierało ponadto materiały - karty pracy - które kursanci winni w odpowiednim czasie (określonym przez trenera/lektora) pobrać i wykonać, a następnie podczas spotkania bezpośredniego, przekazać do sprawdzenia i oceny. Będą to materiały bezpośrednio dotyczące nauczanego języka (ćwiczenia, zadania, sprawdziany), a ich sprawdzanie i ocena będzie odbywać się bezpośrednio przez osobę prowadzącą zajęcia. Jeżeli w środowisku narzędzia multimedialnego pojawią się materiały, które będą podlegały automatycznemu sprawdzeniu, to będą to ankiety, sondy oraz ćwiczenia ewaluacyjne, dotyczące metodyki nauczania, a nie samej treści nauczanego języka. Będą one miały na celu uzyskanie informacji statystycznych na temat atrakcyjności przekazywanego materiału oraz samooceny ucznia pod kątem zrozumienia danego zagadnienia. Ich wykonanie nie będzie obowiązkowe, a uzyskany wynik nie będzie miał wpływu na otrzymanie przez ucznia dostępu do kolejnych poziomów nauczanych treści.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wspólnicy Spółki nie będą świadczyli osobiście usług nauczania języka na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym oraz wyższym. Będą korzystali z usług osób trzecich, zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych. Planowane kursy językowe nie mają również na celu przekwalifikowania zawodowego lub kształcenia zawodowego. Nie będą przeprowadzane w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, Spółka nie uzyskała na tą usługę akredytacji i nie będzie ona finansowana ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, planowane usługi nie będą miały na celu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą świadczone przez osoby trzecie, tj. nauczycieli zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych, to usługi nauczania języka obcego, które zamierza wykonywać, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnią wskazanych w nich warunków.

Ponieważ przedmiotowe usługi prowadzone będą w formie "blended learningu", gdzie metody nauczania zdalnego, wykorzystujące narzędzia multimedialne, poprzez które trener/lektor, korzystając z Internetu lub innej sieci elektronicznej, na bieżąco będzie mógł analizować pracę uczniów i w czasie rzeczywistym kontaktować się z nimi, przy jednoczesnym zachowaniu dostępu do informacji na temat czynności wykonywanych przez kursanta oraz jego pracy - połączone będą z procesem dydaktycznym odbywającym się na zajęciach stacjonarnych, to - jako usługi edukacyjne - w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011, nie będą mieściły się w pojęciu usług elektronicznych.

W konsekwencji, Spółka, przy świadczeniu usług nauczania języka obcego wraz z dostawą towarów (płyt CD-ROM, podręczników gramatyki i słownictwa języka obcego oraz wspomagających ćwiczenie umiejętności i metod nauki, tabletów multimedialnych i smartphone'ów) i świadczeniem usług (nauki i ćwiczenia metod związanych z koncentracją uwagi, sprawnym zapamiętywaniem oraz technikami odtwarzania zapamiętywanego materiału), które, jak wskazano we wniosku, będą ściśle związane z usługami podstawowymi i będą niezbędne do ich skutecznego wykonywania - zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem - będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych, nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania.

Powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie przy uwzględnieniu przesłanek zawartych w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.