ITPP2/443-366b/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, powołanym uchwałą Rady Miasta. Zgodnie z postanowieniami § 2 uchwały., przedmiotem działania Wnioskodawcy jest świadczenie usług komunalnych należących do zadań własnych Gminy w zakresie:

Finansowanie działalności w powyższym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odbywa się odpłatnie w ramach przyznanych do dyspozycji Wnioskodawcy środków budżetowych, uchwalonych w budżecie miasta na dany rok, które od strony formalno-prawnej przekazane zostają na podstawie zawartych porozumień pomiędzy Gminą i Zakładem, jak również z wpływów, które stanowią przychody własne, które przeznacza się w części na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz na koszty zatrudnienia pracowników administracji, nadzoru i inne. Źródłami przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami § 4 powołanej uchwały Rady Miejskiej, są także:

Wymienione pozycje przychodów są odpowiednio sklasyfikowane zgodnie z PKWiU i opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług według obowiązujących stawek. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał faktury VAT i obciążał podatkiem od towarów i usług również Gminę z tytułu wykonywania na jej rzecz czynności wchodzących w zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Potwierdzane fakturami VAT czynności były realizowane bądź bezpośrednio przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem własnych środków osobowych i rzeczowych, bądź zlecane podmiotom trzecim. W przypadku przenoszenia na Gminę kosztów realizacji zadań przy wykorzystaniu podmiotów trzecich, zgodnie z zawartymi z Gminą porozumieniami, dolicza do wartości zakupionych usług kilkuprocentowe prowizje, które stanowią formę finansowania kosztów Jego funkcjonowania. Łączna wartość usługi podmiotu trzeciego i prowizji Wnioskodawcy kształtowała podstawę opodatkowania podatkiem, którym obciążana była Gmina. W przypadku realizacji zadań we własnym zakresie Wnioskodawca obciąża Gminę kwotami za wykonane czynności, określonymi z góry na podstawie zawartych porozumień. Kwoty te również zawierają podatek od towarów i usług. Wobec treści wydanych orzeczeń sądu administracyjnego zaistniała wątpliwość co do prawidłowości działania Wnioskodawcy i zasadności obciążania podatkiem od towarów i usług kwot przekazywanych przez Gminę z tytułu realizacji czynności będących przedmiotem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, która w tym celu powołała Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizowane przez Wnioskodawcę zadania własne tej jednostki samorządowej, stanowią wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje "usług komunalnych" na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę usług, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, powołanym uchwałą Rady Miasta. Zgodnie z postanowieniami tej uchwały, przedmiotem działania Wnioskodawcy jest świadczenie usług komunalnych należących do zadań własnych Gminy w zakresie: zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt, utrzymania kąpielisk miejskich i innych terenów rekreacyjnych, prowadzenia wszelkiej działalności, w tym remontów i inwestycji, na mieniu komunalnym otrzymanym w związku z realizacją zadań własnych Gminy wskazanych wyżej lub występowania w roli Inżyniera Kontraktu, bądź Inwestora Zastępczego, w przypadku realizacji powyższych zadań przez Urząd. Finansowanie działalności w powyższym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odbywa się odpłatnie w ramach przyznanych do dyspozycji Wnioskodawcy środków budżetowych, uchwalonych w budżecie miasta na dany rok, które od strony formalno-prawnej przekazane zostają na podstawie zawartych porozumień pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, jak również z wpływów, które stanowią przychody własne. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał faktury VAT i obciążał podatkiem od towarów i usług również Gminę z tytułu wykonywania na jej rzecz czynności wchodzących w zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku przenoszenia na Gminę kosztów realizacji zadań przy wykorzystaniu podmiotów trzecich Wnioskodawcy, zgodnie z zawartymi z Gminą porozumieniami, dolicza do wartości zakupionych usług kilkuprocentowe prowizje, które stanowią formę finansowania kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. W przypadku realizacji jego zadań we własnym zakresie obciąża Gminę kwotami za wykonane czynności określonymi z góry na podstawie zawartych porozumień. Kwoty te również zawierają podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż - o ile przyznane środki budżetowe mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, o których mowa we wniosku - przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym przypadku jest to nieodpłatne świadczenie usług, które - z uwagi na fakt, iż jest związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - nie może zostać uznane za opłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto wskazuje się, że kwestię uznania zakładu budżetowego za podatnika podatku od towarów i usług rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-366a/12/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.