ITPP2/443-362/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet budowy domu z bali - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet budowy domu z bali.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego (realizuje zlecenie na rzecz inwestora).

Zgodnie z postanowieniami umownymi, strony umowy tj. Pan i zamawiający, będą ustalać wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia (wykonanie domu z bali) i będzie opierać się na kosztorysie przewidywanych prac, tj. w szczególności: wykonaniu elementów składowych domu, załadunku i rozładunku elementów składowych domu, montażu domu i jego konserwacji, protokolarnym przekazaniu budynku oraz materiałów koniecznych dla należytego wykonania przedmiotu umowy.

Jednocześnie umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek (powiązanie wpłaty określonych zaliczek z wykonywanymi pracami) na poczet przyszłego wynagrodzenia.

Zaliczka nr 1: W celu zakupu drewna oraz jego obróbki należna jest zaliczka w kwocie 40% wartości wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania umowy (na wykonanie domu z bali). Po wpłacie tej zaliczki jest Pan zobowiązany do dokonania określonych prac.

Zaliczka nr 2: W terminie 3 dni po dostarczeniu elementów składowych domu na plac budowy zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 45% wartości wynagrodzenia, przy czym protokół:

* podpisywany jest w momencie dostarczenia na plac budowy elementów i materiałów, z których będzie składany dom z bali,

* ma na celu wyłącznie przejęcie przez zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (strony w umowie zgodnie potwierdzają, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania przez Pana usługi (również częściowo), ani akceptacji zamawiającego dla wykonanych przez Pana prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy wymienionych w podpisanym protokole).

Zaliczka nr 3: W terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości wynagrodzenia. Przy czym wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego przez zamawiającego, ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki podejmie Pan kolejne prace.

Po wykonaniu domu z bali i jego odbiorze przez zamawiającego (potwierdzonym sporządzonym i podpisanym protokołem) następuje ostateczne rozliczenie wykonanej usługi (zamawiający na podstawie wystawionej faktury, po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

Zapisy umowy odnoszące się do protokolarnego przekazania materiałów (elementów, z których składany będzie dom z bali) mają na celu jedynie przejęcie przez zamawiającego odpowiedzialności za surowce dostarczone na plac budowy. W ten sposób zabezpiecza się Pan przed odpowiedzialnością z tytułu ewentualnych zniszczeń lub kradzieży dokonanych w miejscu budowy, które pozostaje poza zakresem Pana kontroli. Nie oznacza to jednak, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy Pan usługę kompleksową, rozumianą jako świadczenie złożone, którego istota polega na tym, iż dostarcza Pan materiał na plac budowy a następnie "składa" z niego dom. Nie sprzedaje Pan towaru, lecz wykonuje kompleksową usługę wykonania domu z bali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zaliczek nr 1-3 i ich terminowego uiszczania przez zamawiającego prawidłowo przyjął Pan moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług z dnia z dnia 11 marca 2004 r. na dzień otrzymania zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, iż do momentu ostatecznego odbioru domu z bali nie następuje (choćby częściowe) wykonanie usługi.

W Pana ocenie, w analizowanym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepisem szczególnym do tego przepisu jest wskazany powyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy.

Wskazał Pan, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1085/07, cytując tezę tego orzeczenia, iż " (...) wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r. "zapłata - to uiszczenie należności za coś, czy należność, tj. kwota płacona za coś". Z potocznego rozumienia tego pojęcia nie wynika też, by pojęcie "zapłata" nie mogło dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy jest przepisem szczególnym nie tylko do art. 19 ust. 1 ustawy, ale także w stosunku do art. 19 ust. 11".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Na mocy ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Otrzymanie zatem części zapłaty (zaliczki) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części z chwilą jej otrzymania.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności gospodarczej realizuje Pan zlecenia budowy drewnianego domu z bali. Zgodnie z postanowieniami umownymi, strony będą ustalać wynagrodzenie w określonej kwocie. Jednocześnie ustalane są terminy wpłaty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia. Zaliczka nr 1 - w celu zakupu drewna oraz jego obróbki należna jest zaliczka w kwocie 40% wartości wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania umowy. Po wpłacie tej zaliczki jest Pan zobowiązany do dokonania określonych prac. Zaliczka nr 2 - w terminie 3 dni po dostarczeniu elementów składowych domu na plac budowy zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 45% wartości wynagrodzenia, przy czym podpisywany protokół ma na celu wyłącznie przejęcie przez zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (strony w umowie zgodnie potwierdzają, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania przez Pana usługi (również częściowo), ani akceptacji zamawiającego dla wykonanych przez Pana prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy wymienionych w podpisanym protokole). Zaliczka nr 3 - w terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości wynagrodzenia. Przy czym wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo odbiorczego przez zamawiającego, ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki podejmie Pan kolejne prace.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy czynność budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego sklasyfikowana jest jako usługa budowlana lub budowlano-montażowa, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.